Inerenza dei costi e immobili non strumentali: onere probatorio sul contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 661 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il principio di inerenza dei costi è unico per le imposte sui redditi e per l’IVA e si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, non dall’art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, che disciplina il diverso principio di correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili. Esso impone di riferire i costi all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo quelli collocati in una sfera ad essa estranea. L’accertamento si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni utilitaristiche o quantitative. In tema di immobili, la distinzione tra immobili merce, immobili patrimonio e immobili strumentali per destinazione o per natura è funzionale a stabilire la loro attitudine a produrre reddito d’impresa. La prova dell’inerenza e della strumentalità grava senz’altro sul contribuente. La censura che si sostanzi nella rivalutazione dei fatti accertati dal giudice di merito è inammissibile in sede di legittimità.

Il Fatto

Una società contribuente riceveva un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all’anno d’imposta 2008. L’atto contestava l’indeducibilità di alcuni costi, concernenti essenzialmente la locazione di immobili ritenuti non strumentali all’attività d’impresa.

La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale confermava la decisione, rilevando che l’accertamento non era stato eseguito ex art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e che la prova dell’inerenza gravava sulla contribuente, la quale nulla aveva dimostrato sull’attività imprenditoriale e sulla strumentalità degli immobili. La società proponeva quindi ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, cui l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo la ricorrente deduceva la violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che l’atto impositivo fosse nullo per mancato rispetto della procedura antielusiva. La Corte ha dichiarato il motivo inammissibile: la Commissione tributaria regionale, interpretando doverosamente l’atto impositivo, aveva correttamente escluso una fattispecie di elusione, ravvisando una semplice contestazione di deducibilità di costi non inerenti.

La società offriva una diversa lettura dell’avviso di accertamento, ma non lo trascriveva integralmente né ne indicava specificamente la presenza negli atti di merito: ne derivava un palese difetto di autosufficienza del motivo, in linea con Cass. S.U. n. 8950 del 18.03.2022 e Cass. n. 12481 del 19.04.2022.

Con il secondo motivo si contestava la falsa applicazione degli artt. 43 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, per avere la Commissione ritenuto indeducibili i canoni di locazione e le spese condominiali. La Corte ha richiamato il proprio orientamento secondo cui il principio di inerenza è unico per le imposte sui redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del 17.07.2018) e si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, non dall’art. 109, comma 5 (Cass. n. 450 dell’11.01.2018). Esso esprime la necessità di riferire i costi all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura (Cass. n. 30030 del 21.11.2018; Cass. n. 27786 del 31.10.2018; Cass. n. 13882 del 31.05.2018).

Il giudizio di inerenza ha carattere qualitativo e prescinde da valutazioni utilitaristiche o quantitative, perché il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità (Cass. n. 22938 del 26.09.2018; Cass. n. 18904 del 2018). Quanto agli immobili, la Corte ha richiamato la distinzione tra immobili merce, patrimonio e strumentali per destinazione o per natura, caratterizzati da una strumentalità oggettiva (Cass. n. 4417 del 20.02.2020).

Nel caso concreto la Commissione si era conformata a tali principi, accertando in fatto che non vi era prova, gravante sul contribuente, dell’utilizzo degli immobili quali beni strumentali. La ricorrente, pur invocando la violazione di norme di legge, mirava in realtà a una rivalutazione dei fatti, trasformando il giudizio di legittimità in un non consentito terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05.02.2019; Cass. n. 640 del 14.01.2019).

Il terzo e il quarto motivo, esaminati congiuntamente, lamentavano la violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ.. La Corte li ha dichiarati inammissibili, ribadendo che tali censure non possono fondarsi su un’erronea valutazione del materiale istruttorio, ma solo sull’allegazione che il giudice abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, disposte d’ufficio fuori dai limiti legali o disattese (Cass. n. 6774 dell’01.03.2022; Cass. n. 1229 del 17.01.2019; Cass. n. 27000 del 27.12.2016).

Il ricorso è stato dunque rigettato, con condanna della ricorrente alle spese e dichiarazione dei presupposti per il versamento del contributo unificato ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002.