Locazione di immobili ristrutturati e qualifica di imprenditore tributario (Cass. civ. Sez. V n. 19470 del 15.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia tributaria la nozione di impresa commerciale non coincide con quella civilistica: l’art. 55 del d.P.R. n. 917/1986 richiede l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività dell’art. 2195 cod. civ., prescindendo dal requisito organizzativo e richiedendo la professionalità abituale, potendo essere imprenditore anche chi compia un unico affare di non trascurabile rilevanza economica. Tuttavia la sola locazione a terzi di immobili di proprietà non integra di per sé l’esercizio di un’impresa commerciale rilevante in ambito tributario, ove manchino la stabilità e la regolarità dell’attività protratta per un apprezzabile periodo di tempo. L’attività collocata al di fuori del periodo d’imposta oggetto di accertamento non può fondare la pretesa erariale.

Il Fatto

La Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente un avviso di accertamento per l’anno 2015, disconoscendo la detraibilità delle spese sostenute per il recupero edilizio e la riqualificazione energetica di un fabbricato composto da dodici alloggi, posti auto e una cantina, sito nel Comune di Egna. L’Ufficio muoveva dall’assunto che al contribuente dovesse attribuirsi la qualifica di imprenditore, per aver venduto o concesso in locazione le singole unità dopo aver acquistato l’edificio all’asta e averlo ristrutturato.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bolzano, che accoglieva il ricorso annullando la ripresa fiscale. La decisione era confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano con sentenza n. 37/2023 del 13 luglio 2023, sul rilievo che la mera concessione in locazione delle unità immobiliari non integrava l’esercizio di un’attività economica organizzata. Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte affronta anzitutto l’eccezione di inammissibilità per doppia conforme. Il motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ. e non ai sensi del n. 5), non incorre nella preclusione dell’art. 360, comma 4, cod. proc. civ.: non si chiede una rivalutazione del fatto, ma la correttezza dell’interpretazione dell’art. 55 del TUIR e dei riflessi sul riparto dell’onere della prova.

Nel merito, il ricorso va respinto, con correzione della motivazione ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ. La Corte ricorda che la nozione tributaristica di impresa non coincide con quella civilistica: l’art. 55 del TUIR prescinde dal requisito organizzativo, esigendo soltanto la professionalità abituale dell’attività, e non esclude la qualifica di imprenditore in capo a chi compia un unico affare di non trascurabile rilevanza economica.

È dunque errata l’affermazione del collegio d’appello secondo cui la mancata prova, da parte dell’Amministrazione, di un’organizzazione di lavoro e capitale impedirebbe di attribuire la qualifica di imprenditore commerciale ai fini tributari. La decisione resta però condivisibile nella parte in cui nega che la sola locazione a terzi di immobili integri attività commerciale: secondo un orientamento nomofilattico, occorrono ulteriori elementi che evidenzino la professionalità nello svolgimento dell’attività contestata.

Decisivo è il rilievo temporale. Dalla stessa ricostruzione in fatto operata dall’Agenzia emerge che la ristrutturazione è iniziata nel febbraio 2016 e che i contratti di locazione sono stati stipulati fra il 2018 e il 2019. Si tratta di attività collocate al di fuori del periodo d’imposta oggetto di verifica (anno 2015), poiché l’abitualità va valutata con riguardo alla stabilità dell’attività nel periodo considerato.

La Corte rigetta infine la richiesta di condanna per lite temeraria ex art. 96, commi 1 e 3, cod. proc. civ., non ravvisando mala fede o colpa grave, ed esclude l’obbligo di attestazione del contributo unificato per la prenotazione a debito delle amministrazioni pubbliche.