Motivazione apparente e operazioni soggettivamente inesistenti: oneri probatori (Cass. civ. Sez. V n. 11713 del 02.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, la sentenza che si limiti a enunciare i principi di diritto elaborati in materia — senza agganciarli all’esame dei fatti controversi e delle concrete modalità dell’operazione — è affetta da motivazione apparente e integra il vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. L’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio, se il fatto storico rilevante è stato comunque preso in considerazione; grava sul ricorrente l’onere di indicare il fatto omesso, il dato da cui ne risulti l’esistenza, il “come” e il “quando” della sua deduzione in giudizio e la sua decisività. Sul piano sostanziale, incombe all’Amministrazione finanziaria la prova, anche solo indiziaria, della consapevolezza del destinatario dell’inserimento dell’operazione in una evasione; sul contribuente grava la prova contraria della propria estraneità, non assolta dalla sola esibizione della fattura né dalla regolarità formale delle scritture contabili o dei pagamenti.

Il Fatto

La controversia trae origine da un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2004, emesso nei confronti di una società contribuente in ragione dell’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale, in accoglimento dell’appello, aveva invece ritenuto legittimo il comportamento della contribuente per insussistenza dell’elemento soggettivo, riconoscendo il diritto alla detrazione dell’IVA.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo. La società contribuente è rimasta intimata, non costituendosi in giudizio.

La Motivazione della Corte

Il motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti. La Corte richiama la lettura consolidata della norma, come riformulata dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134: il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto al “minimo costituzionale” e consente di denunciare solo l’anomalia che si traduca in violazione di legge costituzionalmente rilevante, ossia la mancanza assoluta di motivi, la motivazione apparente, il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e la motivazione perplessa o incomprensibile. Il semplice difetto di sufficienza resta estraneo al vizio, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite n. 8053 del 2014, richiamato insieme a una serie di pronunce conformi.

Ne deriva che l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio, quando il fatto storico rilevante sia stato comunque considerato dal giudice, anche se la sentenza non dia conto di tutte le risultanze probatorie. La parte ricorrente deve però indicare, nel rispetto degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il fatto storico omesso, il dato testuale o extratestuale che ne dimostri l’esistenza, il “come” e il “quando” della sua deduzione nel quadro processuale, e la sua decisività.

Sul piano sostanziale, la Corte ricostruisce la ripartizione dell’onere della prova. L’Amministrazione finanziaria che contesti l’inesistenza soggettiva delle operazioni deve provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. La prova richiede elementi oggettivi e specifici, non limitati alla mera fittizietà del fornitore: occorre dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione integrava una evasione fiscale. Incombe invece sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza, adoperando la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità. Non assumono rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi, secondo il richiamo a Cass. n. 9851 del 2018 e alle pronunce conformi.

Applicando tali principi, la Corte rileva che la Commissione tributaria regionale ha totalmente trascurato di esaminare il fatto controverso, costituito dalle modalità concrete che avevano caratterizzato l’emissione delle fatture, ipotizzate dall’Ufficio sulla base del processo verbale di constatazione. Il richiamo alla giurisprudenza della Corte di giustizia — pur corretto — non è stato in alcun modo agganciato all’esame delle vicende di acquisto di autovetture da parte della contribuente presso imprese qualificate come mere cartiere. Tale omissione rende impossibile verificare se il giudice di merito abbia considerato i fatti decisivi, anche al fine di vagliare in concreto la buona fede del cessionario. Il ricorso è dunque accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.