Motivazione per relationem degli atti tributari e contenuto essenziale (Cass. civ. Sez. V n. 11772 del 05.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel regime introdotto dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi siano allegati all’atto notificato oppure che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale. Per contenuto essenziale deve intendersi l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento adottato, la cui indicazione consenta al contribuente, e al giudice in sede di sindacato, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato in cui risiedono gli elementi della motivazione. È quindi nullo l’atto di contestazione che ometta del tutto tale contenuto, ma non l’atto che, riassumendo i rilievi e le dichiarazioni richiamate, ponga il trasgressore in grado di comprendere le contestazioni a suo carico.

Il Fatto

La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente un atto di contestazione di violazioni tributarie, asseritamente commesse nella qualità di amministratore di fatto di una società in liquidazione, relative all’anno d’imposta 2009. Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, lamentando l’omessa notifica dei processi verbali di constatazione ivi richiamati per relationem.

La Commissione adita accoglieva il ricorso e la decisione era confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, che rigettava l’appello erariale. Contro tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi; il contribuente resisteva con controricorso. La causa era avviata alla trattazione in camera di consiglio.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo denuncia la violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000. La Corte lo ritiene fondato, richiamando il costante orientamento di legittimità sul rapporto tra motivazione per relationem e tutela del contribuente.

Secondo tale insegnamento, confermato da Cass. n. 34142/2022, Cass. n. 593/2021, Cass. n. 1134/2020 e Cass. n. 23693/2019, l’atto tributario può motivare mediante rinvio ad altri atti o documenti, purché questi siano allegati ovvero l’atto ne riproduca il contenuto essenziale. Il contenuto essenziale è l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento, così da consentire al contribuente e al giudice di individuare i luoghi specifici del documento richiamato in cui risiedono gli elementi della motivazione.

La Corte rileva che l’atto di contestazione, secondo l’accertamento in fatto della CTR, riepilogava i rilievi formulati verso la società, riferiva delle dichiarazioni della liquidatrice e contestava al contribuente di essere amministratore di fatto. Erano dunque presenti i dati informativi necessari e sufficienti: i rilievi erano riassunti, le dichiarazioni riportate, l’imputazione formulata in modo espresso.

Ne consegue che è giuridicamente erronea la conclusione del collegio d’appello, contrastante con l’insegnamento sul concetto di contenuto essenziale. Il secondo e il terzo motivo sono invece inammissibili, perché diretti a censurare un’affermazione svolta solo ad abundantiam e non integrante autonoma ratio decidendi: la CTR aveva fondato la nullità esclusivamente sulla ravvisata assoluta carenza di motivazione.

La Corte accoglie quindi il primo motivo, dichiara inammissibili gli altri, cassa la sentenza in relazione alla censura accolta e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.