Natura normativa del d.m. 108 TUIR e qualificazione spese di rappresentanza (Cass. n. 11342/2026)

Principi di diritto (Massima)
Il decreto ministeriale emanato in attuazione dell’art. 108, comma 2, TUIR, per la definizione dei requisiti di inerenza e congruità delle spese di rappresentanza, ha natura normativa e non viola il principio di legalità, in quanto fondato su una specifica disposizione di legge che ne disciplina il fondamento e le linee generali. In tema di deducibilità dei costi, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi perseguiti: le prime sono sostenute per accrescere il prestigio dell’impresa senza dar luogo ad una aspettativa diretta di incremento delle vendite, le seconde hanno una diretta finalità promozionale di prodotti e servizi, mediante l’informazione ai consumatori circa l’esistenza di tali beni e servizi, in modo da incrementare le relative vendite. Le spese per l’organizzazione di convegni in località turistiche destinate a medici e farmacisti, in assenza di una diretta correlazione con la promozione di specifici prodotti, sono qualificabili come spese di rappresentanza, parzialmente deducibili.

Il Fatto

La società contribuente organizzava convegni in rinomate località turistiche nazionali ed estere, destinati a medici e farmacisti, dichiarando le relative spese come costi di pubblicità integralmente deducibili. L’Agenzia delle Entrate, con avviso di accertamento per l’anno 2012, riqualificava tali spese come di rappresentanza, deducibili solo nella misura dell’1,5%, ai sensi dell’art. 108, comma 2, TUIR e del d.m. 19 novembre 2008. La CTP di Parma rigettava il ricorso della società; la CTR dell’Emilia Romagna confermava la decisione. La società proponeva ricorso per cassazione, contestando la natura normativa del decreto ministeriale e la qualificazione delle spese.

La Motivazione della Corte

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha preliminarmente rigettato l’eccezione di inammissibilità per doppia conforme, rilevando che tale profilo andava esaminato nell’ambito dei singoli motivi. Ha poi esaminato congiuntamente i tre motivi di ricorso, incentrati sulla natura del decreto ministeriale e sulla qualificazione delle spese.

Sul primo profilo, la Corte ha affermato che il decreto ministeriale emanato in attuazione dell’art. 108, comma 2, TUIR ha natura normativa, e non viola il principio di legalità. Il comma 2 dell’art. 108 TUIR demanda al Ministro dell’economia e delle finanze il compito di definire, con apposito decreto, i requisiti di inerenza e congruità delle spese di rappresentanza, anche in funzione della natura e della destinazione delle spese stesse, del volume dei ricavi e dell’attività internazionale dell’impresa. La Corte ha richiamato la sentenza della Corte Costituzionale n. 209/2023, secondo cui il principio di legalità sostanziale non è violato quando la legge determina, anche in termini elastici, il presupposto e il contenuto del potere conferito, come nel caso di specie.

Sul secondo profilo, la Corte ha richiamato il consolidato orientamento di legittimità (Cass. n. 10440/2021, n. 25143/2025) secondo cui il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi perseguiti: le prime sono sostenute per accrescere il prestigio della impresa senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, se non in via mediata e indiretta; le seconde hanno una diretta finalità promozionale di prodotti e servizi commercializzati, mediante l’informazione ai consumatori, in modo da incrementare le relative vendite. Nel caso di specie, i convegni organizzati in località turistiche, destinati a medici e farmacisti, in assenza di una diretta correlazione con la promozione di specifici prodotti, erano correttamente qualificati come spese di rappresentanza, non come spese pubblicitarie, con conseguente applicazione del limite di deducibilità previsto dal d.m. 19 novembre 2008. La Corte ha quindi rigettato il ricorso e condannato la società al pagamento delle spese.

Implicazioni Pratiche

1. Qualificazione delle spese per convegni e corsi: l’avvocato del contribuente che intenda dedurre integralmente spese per eventi formativi o congressuali destinati a professionisti deve dimostrare la diretta finalità promozionale di prodotti o servizi specifici, documentando il contenuto dell’evento e la sua correlazione con l’attività commerciale; in assenza, il giudice qualifica tali spese come di rappresentanza, con deducibilità limitata.
2. Impugnazione del d.m. 108 TUIR: per il difensore che contesti la legittimità del decreto ministeriale attuativo dell’art. 108 TUIR, la Corte Costituzionale (sent. n. 209/2023) ha già escluso la violazione del principio di legalità; pertanto, l’eccezione di illegittimità del decreto per vizi formali (mancato parere del Consiglio di Stato, registrazione della Corte dei Conti) è infondata, essendo il decreto espressione di un potere normativo delegato dalla legge, e non meramente amministrativo.
3. Onere della prova sulla finalità promozionale: per l’avvocato del contribuente, è necessario provare che le spese sostenute per eventi in località turistiche siano state effettivamente finalizzate alla promozione di prodotti e servizi, e non al mero accrescimento del prestigio dell’impresa; la scelta della località e l’ospitalità offerta sono elementi che il giudice può valutare come indici di rappresentanza, a meno che non sia dimostrata una specifica attività promozionale (es. presentazione di nuovi prodotti, distribuzione di campioni, etc.).

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