Operazioni inesistenti: onere della prova e metodo atomistico-analitico (Cass. civ. Sez. V n. 21613 del 31.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento di operazioni oggettivamente inesistenti, incombe sull’Amministrazione finanziaria provare, anche mediante presunzioni semplici, l’inesistenza delle operazioni; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Tale onere non è assolto con l’esibizione della fattura, né in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, di regola utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. Il ragionamento presuntivo deve seguire il modello atomistico-analitico: esame iniziale di ciascun fatto indiziante, poi valutazione complessiva e globale degli indizi gravi, precisi e concordanti ai sensi dell’art. 2729 c.c. Nel processo tributario la dichiarazione del terzo sostitutiva di atto notorio non è prova testimoniale, ma indizio ammissibile e utilizzabile da entrambe le parti nel rispetto della parità delle armi.

Il Fatto

La vicenda riguarda una società contribuente destinataria di avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006, fondati sulle risultanze di indagini penali relative a una ampia frode finalizzata alla creazione di fondi all’estero anche tramite società off-shore. Secondo gli elementi emersi in sede penale, la società avrebbe ricevuto fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva qualificato le operazioni come soggettivamente inesistenti, confermando la debenza dell’IVA e dell’IRAP e riconoscendo la deducibilità dei costi. La Commissione Tributaria Regionale aveva confermato tale qualificazione e, in accoglimento dell’appello incidentale della contribuente, aveva ritenuto la sua buona fede, avendo essa dimostrato la ricezione delle merci, il loro impiego e il pagamento dell’IVA in regime di reverse charge. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, articolando due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il riparto dell’onere della prova. L’Amministrazione deve dimostrare l’oggettiva inesistenza delle operazioni, ma una volta assolto tale onere è il contribuente a dover provare l’effettiva esistenza delle operazioni. L’esibizione della fattura, la regolarità formale delle scritture contabili e i mezzi di pagamento non bastano: si tratta di strumenti di regola impiegati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. Sul punto la Corte richiama Cass. n. 9723 del 2024, Cass. n. 28628 del 2021 e Cass. n. 17619 del 2018.

Il ragionamento presuntivo deve poi svolgersi secondo il modello atomistico-analitico: occorre un esame rigoroso di ciascun fatto indiziante e una successiva valutazione complessiva di quelli rilevanti, per verificare se siano concordanti e consentano una valida prova presuntiva, secondo il principio di convergenza del molteplice (Cass. n. 18103 del 2021; Cass. n. 9054 del 2022).

Il giudice deve ammettere, ai sensi dell’art. 2729 c.c., solo presunzioni gravi, precise e concordanti, dove la precisione attiene al fatto noto, la gravità al grado di probabilità del fatto ignoto e la concordanza alla convergenza univoca di una pluralità di indizi. Non è ammessa un’analisi atomistica che trascuri la valutazione d’insieme.

Quanto alla dichiarazione del terzo sostitutiva di atto notorio, la Corte ribadisce che nel processo tributario essa non è assimilabile alla prova testimoniale, preclusa dall’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, come interpretato dalle sentenze della Corte cost. n. 18 del 2000 e n. 395 del 2007, ma costituisce indizio ammissibile e utilizzabile da entrambe le parti, nel rispetto della parità delle armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell’art. 3 Cost. (Cass. n. 31588 del 2021).

Nel caso concreto la Commissione Tributaria Regionale non ha fatto buon governo di tali regole, non avendo considerato tutti gli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio, tra cui le dichiarazioni confessorie rese contra se dal terzo e gli ulteriori elementi da questi indicati, e avendo dato peso decisivo a documenti utilizzati di regola proprio per celare la frode. Il primo motivo è dunque fondato. Il secondo motivo, relativo all’art. 8 d.l. n. 16/2012 e alla deducibilità dei costi, resta assorbito, presupponendo l’accertamento delle operazioni oggettivamente inesistenti. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese.