Beneficiario effettivo, prova sostanziale e tre test a carico del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 521 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di esenzione dalle imposte sugli interessi corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell’Unione europea, ai sensi dell’art. 26-quater del d.P.R. n. 600 del 1973, in applicazione dell’ordinario riparto dell’onere probatorio e del principio di vicinanza della prova, spetta alla società contribuente che ne invochi la qualità dimostrare di essere il beneficiario effettivo dei redditi. A tal fine è necessario superare tre test, autonomi e disgiunti: il substantive business activity test, volto a verificare lo svolgimento di un’attività economica effettiva; il dominion test, che accerta la capacità di disporre liberamente degli interessi ricevuti, senza obbligo di riversarli a un terzo; il business purpose test, che indaga le ragioni dell’interposizione nel flusso reddituale. La verifica della qualità di beneficiario effettivo deve essere condotta in chiave sostanziale e non può coincidere con la mera presa d’atto dell’attribuzione formale di tale titolo.

Il Fatto

La controversia ha origine dal diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria alla richiesta di rimborso della ritenuta applicata sugli interessi corrisposti nel 2007 da una società italiana a una società spagnola, che aveva invocato l’esenzione prevista dalla direttiva 2003/49/CE, recepita nell’ordinamento interno con il d.lgs. n. 143 del 2005. L’Ufficio aveva contestato il difetto di prova dei requisiti dell’esenzione, con particolare riguardo alla qualità di beneficiario effettivo e all’assoggettamento ad imposizione.

La società aveva dedotto di essere subentrata nel finanziamento già concesso alla debitrice italiana, dopo averne acquisito l’intero pacchetto azionario. La Commissione tributaria provinciale di Pescara aveva accolto il ricorso; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara, aveva respinto l’appello dell’Ufficio. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si censurava l’interpretazione del termine di restituzione del mutuo ai fini dell’art. 26-quater, comma 3, lett. c), punto 5, è dichiarato inammissibile per violazione dell’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., non avendo il ricorrente localizzato né riprodotto compiutamente il contratto e le clausole contestate. La Corte ribadisce che il principio di autosufficienza del ricorso non richiede l’integrale trascrizione degli atti, ma impone l’indicazione puntuale del loro contenuto e della loro collocazione nel fascicolo di merito. Nel merito, peraltro, la clausola di prorogabilità annuale non integra di per sé l’ipotesi del credito senza obbligo di restituzione, né è stata allegata una costruzione artificiosa con oneri probatori a carico dell’Amministrazione.

Il secondo motivo è invece accolto. La Corte ricostruisce il concetto di beneficiario effettivo muovendo dalla direttiva IRD e dalle sentenze della Corte di giustizia del 26 febbraio 2019 nelle cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16. La clausola del beneficial owner costituisce un requisito per fruire dell’esenzione e non va confusa con l’abuso del diritto: si tratta di piani distinti, con diversa distribuzione dell’onere probatorio.

Spetta alla società contribuente dimostrare, in chiave sostanziale, di essere il beneficiario effettivo. Solo ove superi questo primo step l’Amministrazione dovrà provare l’eventuale abuso. L’indagine si articola nei tre test richiamati, che valorizzano i parametri spia della sostanza economica dell’operazione. La Corte richiama il proprio consolidato orientamento in tema di esenzione ex art. 26-quater, già espresso con le sentenze nn. 6005/2023, 6061/2023, 6065/2023, 6067/2023, 6050/2023 e 14905/2023, nonché la giurisprudenza sull’approccio look through e sui requisiti del beneficiario effettivo.

La Commissione tributaria regionale non ha fatto buon governo di tali principi, essendosi limitata a prendere atto dell’autocertificazione resa dalla contribuente, senza verificare sul piano sostanziale la sussistenza dei requisiti. La sentenza è pertanto cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio al giudice di merito per il necessario accertamento in fatto sulla qualità di beneficiario effettivo.