Operazioni oggettivamente inesistenti e riparto dell’onere probatorio nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 3488 del 07.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel giudizio tributario avente ad oggetto la ripresa a tassazione di costi per operazioni oggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione finanziaria provare che la fattura è stata emessa per un’operazione mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione. Tale prova può essere raggiunta anche mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, ai sensi degli art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 e art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972. Assolto tale onere, grava sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non essendo sufficiente l’esibizione della fattura né la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento. Il giudice di merito è tenuto a valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi, estrinsecando in motivazione sia il contenuto statico del giudizio sia il processo cognitivo seguito.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate emetteva, nei confronti di un contribuente esercente l’attività di informatore scientifico, un avviso di accertamento a fini Irpef, Irap e Iva per l’anno di imposta 2003. L’Ufficio recuperava a imposizione costi asseritamente inerenti a spese di pubblicità, per l’acquisto di materiali e gadget destinati alla promozione di prodotti farmaceutici, ritenuti relativi a operazioni oggettivamente inesistenti, in ragione dell’inoperatività delle società fornitrici; nonché spese per pasti e soggiorni offerti a terzi e costi per prestazioni alberghiere in località turistiche, ritenuti rispettivamente spese di rappresentanza e spese extraprofessionali.

La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso del contribuente. La Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello. Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi; il contribuente resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente il primo e il terzo motivo, entrambi ammissibili e fondati. Il primo denuncia la violazione degli art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 109 t.u.i.r., dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 cod. civ.; il terzo deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente. Secondo la Corte, il ricorso non implica una rivalutazione degli apprezzamenti di merito, ma involge la non corretta sussunzione della fattispecie nel paradigma astratto delle norme richiamate.

Quanto al riparto dell’onere probatorio, la Corte richiama il consolidato orientamento secondo cui, poiché la fattura di regola costituisce titolo per la detrazione dell’Iva e la deducibilità dei costi, spetta all’Ufficio dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto. La dimostrazione può consistere in presunzioni semplici, non collocate su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova. Spetta poi al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni, non essendo sufficiente la regolarità formale delle scritture o le evidenze dei pagamenti, strumenti di solito adoperati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Nel caso concreto, la Corte rileva che il giudice del gravame, con motivazione apodittica e astratta, ha svalutato il valore inferenziale di molteplici elementi presuntivi: l’oggetto sociale delle società fornitrici incompatibile con la fornitura di materiali di cancelleria; il fallimento di una di esse; l’omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi; la modalità di pagamento per rimessa diretta; l’assenza di prova dei pagamenti. Tutti elementi che, complessivamente considerati, avrebbero potuto fondare l’asserita inesistenza delle operazioni e che la CTR avrebbe dovuto valutare, per poi, ove ritenuti probanti, dare ingresso alla prova contraria del contribuente.

La Corte ribadisce che il giudice non può limitarsi a enunciare il giudizio di valutazione, perché questo è il solo contenuto statico della motivazione, ma deve descrivere il processo cognitivo seguito. La motivazione non può essere integrata dai riferimenti contenuti negli atti difensivi della controricorrente o dal richiamo generico della sentenza di primo grado.

Il secondo motivo, relativo alle spese di rappresentanza e a quelle extraprofessionali, è in parte infondato e in parte inammissibile: infondato, perché la CTR ha operato la distinzione tra le due tipologie; inammissibile, per genericità della censura e perché il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non è inquadrabile nei paradigmi dell’art. 360, primo comma, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ. Il ricorso è pertanto accolto quanto al primo e terzo motivo, rigettato quanto al secondo, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione.