Operazioni oggettivamente inesistenti e onere della prova nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 24890 del 09.09.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti la disposizione applicabile è il comma 2 dell’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 44 del 2012, e non il comma 4-bis dell’art. 14 della legge n. 537 del 1993: i componenti positivi direttamente afferenti a spese relative a beni o servizi non effettivamente scambiati non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione. In tali fattispecie grava sul contribuente l’onere di provare che i ricavi correlati siano anch’essi fittizi. Una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non essendo sufficiente l’esibizione della fattura né la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento. La deduzione del vizio di omessa pronuncia postula che le istanze siano puntualmente riportate nel ricorso, con indicazione dell’atto difensivo o del verbale in cui furono proposte, in ossequio al principio di autosufficienza.

Il Fatto

La controversia ha ad oggetto tre avvisi di accertamento ai fini IVA, IRAP e IRPEF relativi agli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, emessi dall’Agenzia delle entrate nei confronti del titolare di una ditta esercente attività di assistenza parcometri. La pretesa erariale si fonda sulle risultanze di un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, dal quale era emerso l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, apparentemente intercorse con altra ditta individuale.

La Commissione tributaria regionale respingeva l’appello del contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, valorizzando gli elementi indiziari raccolti dall’Ufficio e ritenendo non sufficiente l’assoluzione ottenuta in sede penale. Avverso tale statuizione il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a cinque motivi; l’Agenzia delle entrate si costituiva al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto, per priorità logico-giuridica, il quinto motivo, dichiarandolo inammissibile perché rivolto alla sentenza di primo grado: dinanzi al giudice di legittimità l’impugnazione della sentenza di primo grado è possibile solo nell’ipotesi di cui all’art. 360, secondo comma, cod. proc. civ., ovvero di ricorso cd. “per saltum”, qui insussistente. Il vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione deve riferirsi a un fatto, inteso quale specifico accadimento storico-naturalistico. Nel caso di specie la sentenza impugnata esibisce una motivazione effettiva, superando la soglia del minimo costituzionale.

Il primo motivo è dichiarato inammissibile e comunque infondato. Il contribuente invocava l’applicazione del comma 4-bis dell’art. 14 della legge n. 537 del 1993, come sostituito dall’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, con effetto retroattivo. La Corte rileva che tale disposizione non è applicabile alle operazioni oggettivamente inesistenti, alle quali si applica invece il comma 2 dell’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012. In siffatte ipotesi grava sul contribuente l’onere di provare che i componenti positivi siano anch’essi fittizi, perché ricavi correlati. Il contribuente, avendo contestato gli elementi presuntivi e dedotto l’effettiva realizzazione dei servizi, non ha offerto la prova richiesta.

Il secondo motivo è inammissibile: anche a prescindere dalla non agevole comprensibilità della censura, posto che a prescriversi è il credito e non le annualità, la tesi si scontra con l’affermazione dei giudici di appello sulla proroga dei termini di accertamento. Era onere del ricorrente dimostrare di aver proposto eccezione di prescrizione riproducendo gli atti del giudizio di merito; non avendovi provveduto, il ricorso difetta di specificità. Considerazioni analoghe valgono per il terzo motivo, riguardante la nullità degli avvisi per omessa allegazione di verbali e accessi presso altri soggetti: la deduzione del vizio di omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. postula che le istanze siano puntualmente riportate nel ricorso, non essendo la Corte legittimata a un’autonoma ricerca. Nella specie gli atti richiamati erano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione.

Quanto al quarto motivo, la sentenza impugnata si è attenuta al principio sul riparto dell’onere probatorio: dimostrata dall’Amministrazione, anche con presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura o in ragione della regolarità formale delle scritture contabili e dei mezzi di pagamento. Il ricorso è quindi rigettato, senza pronuncia sulle spese in mancanza di difese scritte della resistente, con attestazione dei presupposti per il versamento del contributo unificato aggiuntivo.