Operazioni soggettivamente inesistenti e onere della prova della consapevolezza (Cass. civ. Sez. V n. 24905 del 09.09.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, che presuppongono l’effettività dell’acquisto dei beni e, al tempo stesso, la provenienza della merce da un soggetto economico diverso dall’emittente della fattura, ricade sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare che l’operazione documentata è stata posta in essere da soggetto diverso dall’emittente, indicando gli elementi presuntivi o indiziari posti a fondamento della contestazione. Costituisce valido elemento indiziario la mancanza, in capo al cedente, di una idonea struttura organizzativa. L’Amministrazione deve inoltre provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, non essendo necessaria la prova della partecipazione all’accordo criminoso, ma solo che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza rapportata alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale. Assolto tale onere, lo stesso si sposta sul contribuente, che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, non essendo sufficiente la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti.

Il Fatto

La controversia ha ad oggetto un avviso di accertamento ai fini IVA, IRAP e IRPEF emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di un contribuente, titolare di una ditta individuale esercente commercio di autoveicoli. L’atto impositivo si fondava sulle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto nei confronti di una società coinvolta in una frode IVA, nella quale il contribuente avrebbe svolto la funzione di soggetto interponente.

La Commissione tributaria regionale aveva respinto l’appello dell’Ufficio, rilevando che l’avviso di accertamento impugnato era conseguenza dell’accertamento eseguito nei confronti della società emittente le fatture, a sua volta annullato in entrambi i gradi di merito. Mancava dunque il presupposto dell’accertamento, né l’Ufficio aveva provato l’esistenza di un accordo simulatorio tra le due società, restando irrilevanti l’antieconomicità dell’attività e le basse percentuali di ricarico. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo la ricorrente deduceva la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992. La Corte ha rigettato la censura, richiamando il consolidato orientamento secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente ricorre quando il giudice omette di illustrare l’iter logico seguito, non consentendo di verificare se abbia giudicato iuxta alligata et probata. Il principio è stato enunciato dalle Sezioni Unite n. 8053 del 2014 e dalle Sezioni Unite n. 22232 del 2016. Nel caso di specie, la sentenza impugnata, pur sintetica, esprime chiare rationes decidendi che si pongono al di sopra del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., configurandosi al più un’insufficienza motivazionale e non una sua assenza.

Il secondo motivo, con cui si lamentava la violazione degli artt. 295 cod. proc. civ. e 2909 cod. civ. per non avere i giudici di appello sospeso il giudizio in attesa del passaggio in giudicato della sentenza relativa alla società collegata, è stato dichiarato assorbito.

I motivi terzo e quarto, esaminati congiuntamente, sono stati accolti. La Corte ha ricostruito i principi elaborati in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, richiamando la giurisprudenza unionale e di legittimità. L’Amministrazione deve provare che l’operazione documentata è stata posta in essere da soggetto diverso dall’emittente, senza necessità di individuarne l’identità, indicando gli elementi indiziari sui quali fonda la contestazione. Costituisce valido indizio la mancanza, in capo al cedente, di idonea struttura organizzativa, essendo ragionevole inferire che dalla carenza degli elementi essenziali per operare possa discendere la mancata realizzazione dell’operazione da parte dell’emittente.

Quanto alla consapevolezza del destinatario, la Corte ha precisato che non è richiesta la prova della partecipazione all’accordo criminoso, ma solo che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza rapportata alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale. Assolto l’onere probatorio da parte dell’Amministrazione, lo stesso si sposta sul contribuente, che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, non essendo sufficiente la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti.

La sentenza impugnata non ha fatto buon governo di tali principi, avendo erroneamente svalutato gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, quali l’antieconomicità delle operazioni, la sostanziale insussistenza della percentuale di ricarico e il mancato trasferimento fisico delle autovetture, omettendo di considerare il ruolo del contribuente di mero soggetto interposto. La Corte ha pertanto cassato la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.