Presunzione sui capitali esteri non retroattiva ma raddoppio termini sì (Cass. civ. Sez. V n. 26373 del 29.09.2025)

Principi di diritto (Massima)
La presunzione legale di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009 per gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale, non procedimentale, e non è quindi applicabile retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Hanno invece natura procedimentale e soggiacciono al principio tempus regit actum le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter del medesimo articolo, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e per l’irrogazione delle sanzioni, sicché esse operano anche per i periodi d’imposta precedenti, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale. L’Ufficio può tuttavia ricorrere ai medesimi fatti oggetto della presunzione sub specie di presunzione semplice, qualificata dalla gravità, precisione e concordanza. In tema di sanzioni, la sopravvenuta revisione del minimo edittale introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 è applicabile retroattivamente, in applicazione del principio del trattamento sanzionatorio più favorevole, ove il processo sia ancora in corso.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004, con cui recuperava a tassazione un maggior reddito imponibile, una maggiore IRPEF e l’imposta sostitutiva sui redditi soggetti a tassazione separata. L’atto traeva origine da una verifica della Guardia di Finanza, nell’ambito di un’inchiesta su disponibilità finanziarie detenute all’estero e non dichiarate: da un notebook acquisito erano stati estrapolati i dati relativi a oltre 570 aziende, tra cui le disponibilità detenute dal contribuente presso un istituto bancario elvetico.

Il contribuente impugnava l’atto davanti alla CTP di Milano, che accoglieva il ricorso. La CTR della Lombardia riformava la decisione e confermava la legittimità dell’avviso. Il contribuente ricorreva allora per cassazione con sei motivi, depositando anche, ex art. 372 c.p.c., una sentenza della CTR relativa al diverso anno 2006, con attestazione del passaggio in giudicato. L’Agenzia resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto l’eccezione di giudicato esterno. La sentenza prodotta non è idonea a spiegare effetto vincolante, perché relativa al diverso anno d’imposta 2006. Il giudicato tributario fa stato, nei giudizi sulle imposte dello stesso tipo per gli anni successivi, solo per gli elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, non quando l’accertamento si fondi su presupposti di fatto relativi a diverse annualità.

Nel merito, il Collegio richiama il proprio orientamento consolidato. La presunzione del comma 2 dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 non ha natura procedimentale ma sostanziale e non retroagisce; le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter, invece, hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Paesi a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale.

La CTR è incorsa proprio nella denunciata violazione: stante la natura sostanziale della norma, i giudici d’appello avrebbero dovuto applicare la presunzione solo per il tempo successivo alla sua entrata in vigore, in virtù del principio di irretroattività. Il collegio d’appello si è invece limitato ad applicarla, facendone conseguire l’automatica inversione dell’onere probatorio: errore di giudizio. Il primo, secondo, terzo e quinto motivo sono pertanto fondati nei limiti indicati.

Il quarto motivo è infondato. La Corte esclude la violazione dell’art. 63, par. 1, del TFUE: nella cd. black list di cui all’art. 1 del d.m. 21 novembre 2001, richiamato dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, figurava all’epoca dei fatti anche la Svizzera, territorio di detenzione degli investimenti non dichiarati. Il significato della norma unionale è evidente, secondo la teoria dell’acte clair, e non si ravvisano i presupposti per il rinvio pregiudiziale ex art. 267 del TFUE.

È infine fondato il sesto motivo. La revisione del minimo edittale della sanzione per infedele dichiarazione, portato dal d.lgs. n. 471 del 1997 al 90 per cento della maggiore imposta dovuta per effetto del d.lgs. n. 158 del 2015, è applicabile retroattivamente, ai sensi dell’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, essendo il processo ancora in corso. La sentenza è cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione.