Ricavi extra budget non imponibili se privi di certezza e obiettiva determinabilità (Cass. civ. Sez. V n. 32892 del 17.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione del reddito d’impresa, il generale principio di competenza sancito dall’art. 109, comma 1, prima parte, del TUIR non opera rispetto ai ricavi delle strutture convenzionate con il Servizio Sanitario Nazionale per prestazioni extra budget, eseguite in aggiunta a quelle compensabili in base alla convenzione. Tali poste difettano del requisito di certezza dell’esistenza e di obiettiva determinabilità dell’ammontare fino a quando non intervengano il riconoscimento e la quantificazione secondo le modalità contrattualmente previste. La deroga di cui alla seconda parte del medesimo comma 1 impone, quindi, l’imputazione al diverso esercizio in cui si verificano tali condizioni. Il principio di competenza civilistico, improntato a prudenza contabile, non è sovrapponibile a quello fiscale, che non ammette imputazioni fondate su valutazioni previsionali o probabilistiche. L’onere di provare i requisiti di certezza e determinabilità grava sull’Amministrazione Finanziaria per i componenti positivi e sul contribuente per quelli negativi.

Il Fatto

A seguito di verifica fiscale, l’Amministrazione Finanziaria emetteva nei confronti di una società esercente attività di gestione di una casa di cura un avviso di accertamento, rideterminando il reddito d’impresa e il valore della produzione netta dell’anno 2011. Si contestavano l’omessa contabilizzazione di ricavi per prestazioni di degenza e ambulatoriali, tra cui quelle rese oltre il tetto convenzionale, e l’illegittima deduzione di quote di ammortamento di beni strumentali.

La contribuente impugnava l’atto. La CTP accoglieva il ricorso e annullava l’avviso; la CTR respingeva l’appello erariale. Il giudice di seconde cure riteneva l’atto adeguatamente motivato, ma escludeva l’imputabilità all’esercizio dei ricavi extra budget e giudicava utilizzabili le fatture prodotte in giudizio. L’Agenzia ricorreva per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, per nullità della sentenza, è infondato. La Corte esclude la contraddittorietà del percorso dei giudici di appello: la fondatezza della censura sulla motivazione dell’atto non imponeva la riforma della decisione di prime cure, avendo la CTR confermato nel merito il rigetto della pretesa. L’uso dell’avverbio “anche” integra un mero lapsus calami, privo di incidenza sul ragionamento.

Il secondo motivo investe la disciplina dei ricavi. La Corte richiama il proprio consolidato orientamento secondo cui i corrispettivi per prestazioni extra budget non sono qualificabili come ricavi: la convenzione conferisce il diritto al compenso delle sole prestazioni eseguite entro il budget, mentre le ulteriori sono remunerabili solo al verificarsi di condizioni future e incerte.

La deroga dell’art. 109, comma 1, del TUIR àncora l’imputazione all’esercizio in cui sorge il titolo giuridico e si raggiunge la certezza o la determinabilità. Il concetto civilistico di competenza, fondato sulla prudenza, differisce da quello fiscale, che non ammette valutazioni probabilistiche. Il motivo è pertanto rigettato.

Il terzo motivo, sull’utilizzabilità dei documenti, è infondato. La Corte distingue la richiesta avanzata mediante questionario, il cui inadempimento equivale a rifiuto, da quella formulata nel corso di un accesso, dove l’omessa esibizione preclude la valutazione solo se integra un sostanziale rifiuto. Nella specie ricorre la seconda ipotesi e manca la prova della volontà di occultare la documentazione.

Il quarto motivo, sulla non contestazione, è privo di fondamento. La CTR ha accertato che nessuna specifica contestazione era stata mossa sull’inerenza dei costi documentati, essendosi l’Ufficio limitato a opporre la mancata esibizione nella fase amministrativa. Il ricorso è respinto, con condanna dell’Agenzia alle spese.