Rimborsabili i costi delle fideiussioni per il rimborso IVA (Cass. civ. Sez. V n. 6069 del 06.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il diritto al rimborso dei costi sostenuti per la prestazione di garanzie fideiussorie, richieste dal contribuente per ottenere il rimborso del credito IVA, trova fondamento nell’art. 8, comma 4, della legge n. 212 del 2000 e ha portata generale. La locuzione “ha dovuto richiedere” non presuppone un obbligo normativo di garanzia, ma designa la necessità della richiesta in rapporto allo scopo perseguito. Il diritto non è limitato alle garanzie prestate per il pagamento di tributi in corso di accertamento, ma si estende alle garanzie rilasciate per la restituzione del credito d’imposta, per l’eventualità che l’accertamento ne riveli l’insussistenza. L’art. 7 del d.lgs. n. 167 del 2017, che prevede un rimborso forfetario, si applica solo alle richieste di rimborso dall’anno 2017 e non sana il contrasto della disciplina previgente con i principi unionali di neutralità, effettività e proporzionalità. All’azione di rimborso dei costi fideiussori non si applica il termine di decadenza biennale di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Il Fatto

Una società contribuente, con sede in Svizzera, aveva ottenuto dall’amministrazione finanziaria il rimborso dell’IVA relativa alle annualità dal 2003 al 2009, richiesto ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett. e), del d.P.R. n. 633 del 1972, vigente ratione temporis. Per le garanzie fideiussorie triennali prestate a favore dell’amministrazione, la società aveva sostenuto un costo di 2.394.932,46 euro e ne aveva chiesto il rimborso. L’Ufficio aveva respinto l’istanza.

Il giudice di primo grado aveva rigettato il ricorso della società; la CTR aveva confermato la decisione, ritenendo che la tutela dell’art. 8, comma 4, della legge n. 212 del 2000 operasse solo quando la perdita patrimoniale derivi da un atto di accertamento poi rivelatosi illegittimo, e che la compatibilità della disciplina nazionale con il sistema armonizzato fosse assicurata dalla legge n. 167 del 2017. La società ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi; l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina preliminarmente il ricorso incidentale dell’Ufficio, che censurava il rigetto dell’eccezione di decadenza biennale. Il motivo è inammissibile per difetto di interesse: la CTR, pur ritenendo inammissibile l’appello incidentale, ha statuito sulla questione dichiarandola assorbita, e tale statuizione non è stata impugnata dalla difesa erariale.

Nel merito dell’eccezione, la Corte ribadisce il principio consolidato secondo cui la polizza fideiussoria di cui all’art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, avendo la funzione di porre le parti nella posizione anteriore al rimborso e non quella di sostituire o garantire il versamento d’imposta, è autonoma rispetto al rapporto tributario. A essa non si applica il termine biennale dell’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, riferito al tributo e alle sanzioni. Richiama sul punto Cass. n. 5508 del 2020, Cass. n. 23724 del 2023, Cass. n. 25003 del 2023 e Cass. n. 20024 del 2023.

I primi due motivi del ricorso principale sono fondati e vengono esaminati congiuntamente. La Corte richiama la propria giurisprudenza: l’art. 8, comma 4, della legge n. 212 del 2000 comprende i costi di tutte le garanzie che il contribuente ha dovuto richiedere, perché la necessità della garanzia va valutata in rapporto allo scopo perseguito. Il diritto al rimborso degli oneri fideiussori ha dunque portata generale ed è indipendente dalla fisionomia della controversia tributaria, essendo volto a preservare l’integrità patrimoniale del contribuente (Cass. n. 16409 del 2015, Cass. n. 5508 del 2020, Cass. n. 31092 del 2021). Esso non può essere limitato alle garanzie prestate per tributi in accertamento, ma si estende ai casi di restituzione del credito d’imposta.

Tale lettura è coerente con la giurisprudenza unionale, che vieta agli Stati membri di gravare il soggetto passivo del peso dell’imposta e impone di recuperare la totalità del credito senza rischi finanziari (Corte Giust., 28 gennaio 2018, Nidera; Corte Giust., 6 luglio 2017, Glencore Agriculture Hungary; Corte Giust., 28 febbraio 2018, causa C-387/16; Corte Giust., 12 maggio 2011, causa C-107/10).

La Corte ripercorre gli interventi normativi che hanno modificato la disciplina dei rimborsi IVA e si sofferma sull’art. 7 del d.lgs. n. 167 del 2017, che riconosce un rimborso forfetario a ristoro del costo delle garanzie. La disposizione si applica, per espressa previsione, solo alle richieste di rimborso dall’anno 2017, ed è quindi inapplicabile alla fattispecie, relativa a rimborsi di molto antecedenti. La CTR ha errato nel ritenerla idonea a rendere compatibile la disciplina previgente con i principi unionali.

Il terzo motivo, che deduceva la motivazione apparente, è invece rigettato: la sentenza impugnata non è motivata in modo apparente, ma è incorsa in un chiaro errore di diritto. La sentenza è cassata e, non essendoci ulteriori accertamenti e non essendo state sollevate questioni sul quantum, la causa è decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso. Le spese di legittimità seguono la soccombenza; quelle di merito sono integralmente compensate.