Rimborso IVA su beni di terzi detenuti in locazione (Cass. civ. Sez. Un. n. 13162 del 14.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il diritto al rimborso dell’IVA e il diritto alla detrazione della medesima imposta hanno i medesimi presupposti sostanziali, mentre attengono al profilo meramente procedimentale le modalità di esercizio previste dagli Stati membri. Ne consegue che l’art. 30, terzo comma, lett. c), d.P.R. n. 633/1972 va interpretato in senso conforme al diritto unionale, attribuendo all’espressione «acquisto di beni ammortizzabili» il significato ampio di disponibilità del bene in forza di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso o la detenzione per un periodo apprezzabilmente lungo. L’esercente attività d’impresa o professionale ha dunque diritto al rimborso dell’IVA per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili dei quali non è proprietario, ma che detiene in virtù di un diritto personale di godimento, purché sussista un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta. Il principio di neutralità dell’imposta impone di non far gravare il tributo sul soggetto passivo come sul consumatore finale, con la sola garanzia delle limitazioni legislative alla detraibilità.

Il Fatto

Un imprenditore individuale, titolare di un’attività agrituristica, aveva chiesto ed ottenuto nel 2012 il rimborso di IVA per euro 300.000, corrisposta su opere edilizie eseguite da terzi nel 2011 su terreno, edifici e impianti di proprietà di un terzo, da lui detenuti in forza di un contratto di locazione. L’Agenzia delle entrate notificava nel dicembre 2016 un atto di recupero, contestando la natura indebita del rimborso perché le opere riguardavano beni non di proprietà del contribuente e, dunque, non ammortizzabili secondo gli artt. 102 e 103 d.P.R. n. 917/1986, con irrogazione di sanzione pari a euro 90.000.

Il contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, che accoglieva il ricorso. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, respingeva l’appello dell’ufficio, richiamando il principio delle Sezioni Unite n. 11533 del 2018 in tema di detrazione IVA per lavori su immobili di terzi. La Sezione tributaria, rilevato un contrasto interno, rimetteva la causa al Primo Presidente per l’assegnazione alle Sezioni Unite.

La Motivazione della Corte

Il ricorso dell’agenzia fiscale, proposto ex art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., è dichiarato ammissibile ma infondato. La censura investe l’equiparazione dei presupposti della detrazione e del rimborso IVA, e la questione si colloca effettivamente nel perimetro del giudizio di legittimità.

Il Collegio ricostruisce il quadro normativo interno e unionale. L’art. 183, primo paragrafo, della direttiva 2006/112/CEE riserva agli Stati membri la sola facoltà di disciplinare le «modalità» del rimborso, alternative al riporto dell’eccedenza. Il termine non lascia dubbi sulla valenza meramente procedimentale di tale facoltà. I profili sostanziali dei diritti sono invece fissati dagli artt. 167 e seguenti della direttiva, mentre gli artt. 178 e seguenti attengono al quomodo del loro esercizio.

Su questo secondo aspetto la giurisprudenza unionale richiamata impone il rispetto dei principi di effettività, equivalenza, proporzionalità e, soprattutto, del principio di neutralità dell’imposta, che non deve incidere sul soggetto passivo al pari di un consumatore finale.

Il contrasto interno alla Sezione tributaria viene risolto in favore dell’indirizzo estensivo. L’orientamento restrittivo — Sez. 5 n. 24779 del 2015, Sez. 5 n. 24518 del 2020, Sez. 5 n. 23667 del 2020, Sez. 5 n. 21228 del 2023 — àncora la nozione di bene ammortizzabile agli artt. 102 e 103 del d.P.R. n. 917/1986 e ai principi contabili, escludendo che la sola strumentalità sia sufficiente. L’indirizzo prevalente — Sez. 5 n. 6200 del 2015, Sez. 6-5 n. 215 del 2021, Sez. 5 n. 27813 del 2022 — valorizza invece la neutralità come principio tendenzialmente assoluto.

Il giudice nazionale, e in particolare quello di ultima istanza, deve adottare nel caso dubbio un criterio di interpretazione conforme, a maggior ragione trattandosi di imposta armonizzata. L’espressione «acquisto di beni ammortizzabili» va quindi letta come disponibilità del bene in forza di un titolo che ne garantisca possesso o detenzione per un periodo apprezzabilmente lungo, ferma la necessaria strumentalità all’esercizio dell’impresa. Il concetto di bene ammortizzabile non va mutuato dal diritto civile o dalle imposte dirette, ma riferito alla nozione unionale di beni di investimento.

Il ricorso è rigettato, con compensazione delle spese in ragione del contrasto giurisprudenziale.