Rimborso spese di accesso del medico ambulatoriale è reddito imponibile (Cass. civ. Sez. V n. 2126 del 22.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il rimborso spese di accesso previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, corrisposto al medico ambulatoriale convenzionato per raggiungere la sede di lavoro situata in un comune diverso da quello di residenza e determinato con il criterio forfettario dell’indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta di cui all’art. 51, comma 5, T.u.i.r. La trasferta presuppone lo spostamento temporaneo del luogo di esecuzione della prestazione in comune diverso da quello abituale, su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro. Ne deriva che il rimborso in esame, non ricadendo in alcuna delle deroghe legali al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente fissato dall’art. 51, comma 1, T.u.i.r., rientra tra le somme a qualunque titolo percepite in relazione al rapporto e va assoggettato a imposizione fiscale.

Il Fatto

Un medico specialista ambulatoriale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale percepiva, per gli anni dal 2011 al 2014, somme a titolo di rimborso spese di viaggio per l’attività svolta presso ambulatori esterni al proprio comune di residenza. Il professionista chiedeva il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal sostituto d’imposta, sostenendo che quegli emolumenti avessero natura risarcitoria e non retributiva, e dunque non integrassero reddito imponibile.

Respinto il diniego dell’Amministrazione finanziaria, il contribuente otteneva pronuncia favorevole in primo grado, confermata dalla Commissione tributaria regionale sul gravame dell’Ufficio. L’Agenzia delle entrate proponeva allora ricorso per cassazione affidato a due motivi, mentre il contribuente restava intimato. La causa, già rimessa a nuovo ruolo con ordinanza interlocutoria, giungeva in pubblica udienza per la rilevanza della questione di diritto.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta il primo motivo, incentrato sulla violazione dell’art. 51 T.u.i.r. e dell’art. 35 d.P.R. n. 271 del 2000, attuativo dell’accordo collettivo nazionale per i medici specialisti ambulatoriali interni. Il Collegio muove dalla giurisprudenza che riconosce natura non reddituale ai rimborsi analitici, ancorati agli esborsi effettivamente sostenuti e documentati, chiarendo che solo le erogazioni forfettarie eccedenti il limite di legge concorrono al reddito.

Richiama poi le pronunce che hanno escluso l’imponibilità delle somme corrisposte per spese di viaggio del medico specialista, quando la quantificazione è parametrata al chilometraggio e al costo del carburante, con funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d’opera. Tali decisioni, osserva però la Corte, risultano tutte calibrate sulla previsione del comma 5 dell’art. 51, che disciplina i cosiddetti trasfertisti occasionali.

Il Collegio passa quindi all’ambito contributivo, dove opera il diretto richiamo all’art. 51 del d.P.R. n. 917 del 1986: le Sezioni unite n. 27093/2017 hanno definito la nozione di trasferta, caratterizzata dal trasferimento in luogo diverso da quello abituale, dalla temporaneità del mutamento e dall’esecuzione su ordine di servizio del datore di lavoro, con irrilevanza del consenso del lavoratore.

La fattispecie concreta è differente. L’indennità è corrisposta al medico per svolgere attività di ambulatorio fuori dal proprio comune di residenza, ipotesi distinta dalla trasferta comandata fuori dal comune della sede di lavoro, come ribadito dall’Amministrazione sulla scorta della Risoluzione n. 106/E/2015. La trasferta trova autonoma disciplina nell’art. 32 dell’accordo collettivo, che attribuisce un emolumento forfetario aggiuntivo per l’attività esterna.

Né il rimborso può ricondursi alla deroga del comma 2, lett. d), dell’art. 51 T.u.i.r., che esclude dal reddito le prestazioni di servizi di trasporto collettivo: gli spostamenti in esame sono individuali. In accoglimento del ricorso, assorbito il secondo motivo, la sentenza è cassata e la causa decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con rigetto del ricorso originario del contribuente e condanna alle spese di legittimità.