Rimborso spese di viaggio ai medici ambulatoriali: natura retributiva e tassazione IRPEF (Cass. civ. Sez. V n. 12075 del 06.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte al medico specialista ambulatoriale convenzionato con il S.S.N. a titolo di rimborso delle spese di viaggio per l’attività svolta presso ambulatori esterni al proprio comune di residenza hanno natura retributiva e non risarcitoria. Esse non rientrano nella previsione di non imponibilità dell’art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917/1986, che riguarda le indennità per le trasferte fuori del territorio comunale, né nella deroga di cui al comma 2, lett. d), del medesimo articolo, relativa alle prestazioni di servizi di trasporto collettivo. Trova quindi applicazione il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente sancito dall’art. 51, comma 1, d.P.R. n. 917/1986, con conseguente assoggettamento delle somme a ritenuta IRPEF.

Il Fatto

La contribuente, medico specialista ambulatoriale convenzionato con il S.S.N. presso un’azienda sanitaria locale, ha chiesto il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal sostituto d’imposta sulle somme percepite per l’anno 2016 a titolo di rimborso spese di viaggio. Le somme erano relative all’attività svolta presso ambulatori situati in comuni diversi da quello di residenza. Secondo la tesi della contribuente, tali emolumenti avevano natura risarcitoria e non retributiva, con conseguente esclusione dal reddito imponibile.

Respinto il ricorso dall’Agenzia delle Entrate, la Commissione tributaria provinciale ha accolto l’impugnazione della contribuente. La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione di primo grado, ritenendo che la liquidazione forfettaria dei rimborsi, ancorata a parametri oggettivi collegati agli spostamenti, non facesse venir meno la natura risarcitoria degli emolumenti. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo, e la causa è stata rimessa alla pubblica udienza con ordinanza interlocutoria.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina il motivo con cui l’Amministrazione finanziaria denuncia la violazione dell’art. 51 d.P.R. n. 917/1986, lamentando che la CTR avrebbe dovuto affermare la natura retributiva, e non risarcitoria, delle somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali a titolo di rimborso spese di viaggio.

Il Collegio richiama anzitutto la giurisprudenza che ha riconosciuto la non imponibilità dei rimborsi spese di trasferta, purché ancorati a esborsi effettivamente sostenuti o a criteri oggettivi come il chilometraggio e il costo del carburante. Tali precedenti — tra cui Cass. n. 8489 del 2020, Cass. n. 6816/2023 e Cass. n. 15731/2023 — risultano però tutti calibrati sulla previsione del comma 5 dell’art. 51, che riguarda i c.d. “trasfertisti occasionali”.

La Corte rileva che la fattispecie concreta è differente: si verte in tema di indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, ipotesi distinta da quella della trasferta comandata fuori dal comune della sede di lavoro. Conferma tale lettura il rilievo che l’istituto della trasferta trova autonoma disciplina nell’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale per i medici specialisti ambulatoriali interni, che all’art. 51, comma 2, lett. d), del Tuir prevede un emolumento forfetario aggiuntivo per l’attività esterna.

Il Collegio esclude poi che l’emolumento possa ricondursi alla deroga di cui all’art. 51, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 917/1986, che riguarda le prestazioni di servizi di trasporto collettivo: gli spostamenti in esame sono “individuali” e non possono essere ricondotti a prestazioni di trasporto collettivo.

La Corte dà continuità all’orientamento recente secondo cui il “rimborso spese di accesso” previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, determinato con il criterio forfettario dell’indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle indennità per trasferte di cui all’art. 51, comma 5, Tuir. Ne deriva che il principio di onnicomprensività comporta l’imponibilità fiscale di tale voce (in tal senso Cass. nn. 2124, 2126 e 2184 del 22.01.2024). Il ricorso è pertanto accolto, la sentenza cassata e la causa decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso della contribuente, compensando le spese dei gradi di merito.