Robin Tax, la circolare non integra la fattispecie impositiva (Cass. civ. Sez. V n. 16571 del 20.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di addizionale IRES di cui all’art. 81, comma 16, d.l. n. 112 del 2008, le circolari con cui l’Agenzia delle entrate interpreta una norma tributaria non costituiscono fonte di diritto e non possono integrare, per analogia legis o iuris, presupposti impositivi non previsti dal legislatore, in ragione della tipicità e gerarchia delle fonti e della riserva di legge ex art. 23 Cost. L’art. 176, comma 4, t.u.i.r. non ha valenza interpretativa generale: esso rende rilevante il periodo di possesso dell’azienda conferita solo per le norme fiscali che fanno riferimento all’anzianità dei beni o delle partecipazioni, senza consentire commistioni intersoggettive tra conferente e conferitario. Ne consegue che, nel conferimento d’azienda in neutralità fiscale, il soggetto conferitario non deve computare i ricavi conseguiti dal conferente nel periodo d’imposta precedente ai fini del superamento della soglia dei ricavi.

Il Fatto

La società contribuente, costituita nel settembre 2010, ha ricevuto per conferimento, con effetti dal 31 dicembre 2010, un ramo d’azienda relativo alla distribuzione di energia elettrica. Il primo periodo d’imposta si è chiuso il 31.12.2010 con durata di 100 giorni. La società ha versato nel 2012 una somma a titolo di saldo dell’addizionale IRES di cui all’art. 81, commi 16-18, d.l. n. 112 del 2008, poi ha chiesto il rimborso ritenendo di non aver superato i limiti dimensionali nell’anno precedente.

L’Ufficio ha negato il rimborso applicando la circolare n. 35/E del 18 giugno 2010, secondo cui il conferitario deve computare anche i ricavi del conferente. La Commissione tributaria di primo grado e, in appello, la Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano hanno rigettato le domande della società, che ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è fondato. La Corte rileva che la ratio decidendi della sentenza impugnata è incerta nel ricostruire il rapporto tra le fonti normative e la prassi, avendo il giudice di merito parlato di una “mancanza legale” colmata dalla circolare. Tale impostazione è erronea: la mera prassi dell’amministrazione finanziaria non può legittimamente costituire una fattispecie impositiva “mancante” nella disciplina del legislatore.

In ragione della tipicità legale delle fonti del diritto, della loro gerarchia e della riserva costituzionale di legge ex art. 23 Cost., gli strumenti della prassi erariale non possono costituire un dato normativo positivo con cui colmare, per analogia, un assunto vuoto normativo. La Corte richiama il consolidato orientamento secondo cui le circolari dell’Agenzia delle entrate esprimono un parere non vincolante per gli uffici, per il contribuente, per la stessa autorità emanante e per il giudice, non essendo fonte di diritto (Cass. n. 35098 del 29/11/2022).

Escluso che la circolare integri una fonte normativa, resta la questione dell’interpretazione dell’art. 81, comma 16, d.l. n. 112 del 2008, che dovrebbe integrarsi con l’art. 176, comma 4, t.u.i.r.. La Corte esclude che quest’ultima disposizione abbia la pretesa valenza interpretativa generale attribuitale dalla tesi erariale: essa rende applicabili le norme fiscali che fanno riferimento all’anzianità dei beni o delle partecipazioni, ma non consente commistioni intersoggettive, né può estendersi a elementi oggettivi di natura difforme, quali la soglia dei ricavi del periodo d’imposta precedente.

La Corte osserva inoltre che la norma impositiva è stata già dichiarata costituzionalmente illegittima con sentenza n. 10 del 2015 della Corte cost., ma solo a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione, senza che l’orientamento sulla irretroattività rispetto ai periodi d’imposta chiusi prima del 12 febbraio 2015 sia stato posto in discussione (Cass. n. 18016 del 01/07/2024). Quanto al rischio di abusi o elusioni, l’ordinamento contempla forme di tutela generali e specifiche, e nel caso concreto la ricorrenza di condotte elusive non risulta allegata né appartiene al thema decidendum.

Il secondo motivo è ammissibile, sfuggendo all’eccepita inammissibilità per doppia conformità, ma resta assorbito dall’accoglimento del primo. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, cui è demandato anche il provvedimento sulle spese di legittimità.