Sanzioni tributarie, cumulo giuridico e prova della non imputabilità (Cass. civ. Sez. V n. 20114 del 22.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative tributarie, il cumulo giuridico previsto dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997 per le violazioni della stessa indole commesse in periodi d’imposta diversi non può essere applicato, su istanza del contribuente, qualora questi non indichi gli atti di irrogazione e le sentenze presupposto, né le relative date di emissione, necessari a individuare il giudice competente. L’esimente del fatto del terzo di cui all’art. 6, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 richiede la prova dell’esclusiva responsabilità dell’intermediario e l’adempimento dell’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria. L’utilizzabilità della documentazione non esibita in sede amministrativa presuppone che il contribuente alleghi e provi l’oggettivo impedimento, non essendo sufficiente la mera dichiarazione di non imputabilità.

Il Fatto

Una società contribuente impugnava un avviso di accertamento per IVA, IRES e IRAP relativo all’anno d’imposta 2007, emesso sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza che rilevava l’omessa presentazione delle dichiarazioni e l’omessa e tardiva registrazione di fatture. La Commissione tributaria regionale accoglieva parzialmente l’appello della società, riconoscendo ulteriori oneri deducibili e riducendo il reddito accertato e le sanzioni.

La società proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui resisteva l’amministrazione finanziaria con controricorso e ricorso incidentale, lamentando l’utilizzabilità della documentazione prodotta solo in giudizio.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il motivo sulla violazione del contraddittorio endoprocedimentale, dichiarandolo inammissibile per mancata censura della statuizione con cui i giudici d’appello avevano accertato che il contraddittorio era stato comunque assicurato. Nel merito richiama il consolidato orientamento delle Sezioni Unite n. 24823 del 2015, secondo cui l’obbligo generale di contraddittorio sussiste per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati rileva solo ove specificamente sancito.

Quanto alla motivazione per relationem, la Corte ribadisce il principio di Sezioni Unite n. 11722 del 2010: è adeguata la motivazione che faccia riferimento ad atti dei quali il contribuente abbia avuto integrale e legale conoscenza, o il cui contenuto essenziale sia riportato nell’atto impositivo.

Sul versante sanzionatorio, la Corte conferma che l’esimente dell’art. 6, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 opera solo se l’inadempimento è imputabile esclusivamente al terzo, con denuncia all’autorità giudiziaria e assenza di culpa in vigilando, come affermato da Cass. n. 28359 del 2018 e Cass. n. 17579 del 2003.

Il motivo relativo al cumulo giuridico è dichiarato inammissibile per difetto di specificità: il contribuente non ha indicato le sentenze presupposto né le date di emissione degli atti, necessarie a individuare il giudice competente al cumulo, che può operarsi fino al passaggio in giudicato delle sentenze precedenti.

Accogliendo infine il ricorso incidentale dell’amministrazione, la Corte cassa la sentenza sul punto dell’utilizzabilità della documentazione prodotta tardivamente: il contribuente deve non solo dichiarare l’impedimento incolpevole, ma fornirne la prova nel corso del giudizio, secondo i principi di Cass. n. 6617 del 2021 e Cass. n. 16757 del 2021.