Studi di settore: nessuna soglia legale per le gravi incongruenze (Cass. civ. Sez. V n. 16816 del 17.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante applicazione dei parametri o degli studi di settore, di cui all’art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla legge n. 427 del 1993, si fonda sulla ricorrenza di gravi incongruenze. La relativa nozione non può essere ancorata, in via assoluta, a precise soglie quantitative di scostamento, perché si ricava da indici di natura relativa, da adattare ai molteplici fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento, della storia commerciale del contribuente, del mercato e del settore di operatività. Non sussiste, pertanto, una soglia legale al di sotto della quale lo scostamento non perfeziona le gravi incongruenze, dovendosi procedere a una valutazione caso per caso: anche scostamenti minimi possono assumere rilevanza se accompagnati da indici gravi e significativi di maggior reddito non dichiarato; scostamenti quantitativamente importanti possono da soli integrare le gravi incongruenze in assenza di valide giustificazioni. È affetta da motivazione apparente, e come tale nulla, la sentenza che accolga l’opposizione del contribuente solo perché lo scostamento tra quantum accertato secondo standard e reddito dichiarato è inferiore a una determinata percentuale, senza spiegare le ragioni di tale irrilevanza né considerare gli ulteriori elementi evidenziati dall’Ufficio.

Il Fatto

La vicenda riguarda un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate per l’anno 2010 nei confronti di una società, con determinazione di maggior reddito a seguito dell’applicazione degli studi di settore e di maggiori imposte. La società impugna l’atto dinanzi alla CTP, che respinge il ricorso. La decisione è riformata in appello dalla CTR, la quale ritiene che lo scostamento inferiore al 25% tra redditi dichiarati e redditi accertati non perfezioni le gravi incongruenze previste dalla disciplina richiamata. L’Agenzia ricorre allora per cassazione, affidando il ricorso a tre motivi; la società resiste con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina prioritariamente il secondo motivo, con cui si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione meramente apparente, in violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992. Il motivo è ritenuto ammissibile, perché la nullità processuale è deducibile in sede di legittimità, ed è accolto; gli altri motivi restano assorbiti.

La Corte ricostruisce il regime dell’accertamento standardizzato richiamando l’orientamento delle Sezioni Unite n. 26635 del 2009: gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati, ma nasce esito del contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento. Il contribuente può provare la specifica realtà della propria attività, mentre la motivazione dell’atto non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, dovendo integrarsi con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard e con le ragioni del rigetto delle contestazioni. Il giudice tributario, poi, valuta liberamente l’applicabilità degli standard e la controprova offerta dal contribuente.

Su questa base la Corte afferma che la ricorrenza delle gravi incongruenze non può fondarsi, in via assoluta, su precise soglie quantitative di scostamento. Quella nozione deriva da indici di natura relativa, da adattare ai plurimi fattori della singola situazione economica, del periodo, della storia commerciale del contribuente, oltre che del mercato e del settore di operatività (Cass. n. 22946 del 2015; Cass. n. 8854 del 2019; Cass. n. 20608 del 2022). Non esiste, dunque, una soglia legale al di sotto della quale lo scostamento è irrilevante: anche scostamenti minimi possono assumere rilievo se accompagnati da indici gravi e significativi, mentre scostamenti importanti possono da soli integrare le gravi incongruenze in assenza di valide giustificazioni (Cass. n. 1073 del 2023).

Nel caso concreto la CTR ha accolto il ricorso del contribuente solo perché lo scostamento era inferiore al 25%, senza spiegare le ragioni per cui quella percentuale, pari a circa il 22%, non costituisse grave incongruenza e senza considerare gli ulteriori elementi evidenziati dall’Ufficio: incongruenza dei ricavi reiterata nel tempo, anomalie ripetute in diversi esercizi, Iva a credito in più esercizi, incongruenza dei dati su forza lavoro e beni strumentali. La motivazione è pertanto meramente apparente, carente del giudizio di fatto e basata su un’affermazione generale e astratta (Cass. n. 4166 del 2024): essa non attinge il minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. Sez. Un. n. 8053 del 2014; Cass. n. 13248 del 2020), essendo obiettivamente inidonea a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice nella formazione del convincimento.

La sentenza è quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.