Tremonti ambiente, emendabile la dichiarazione per incertezza interpretativa (Cass. civ. Sez. V n. 20099 del 18.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di un beneficio fiscale, l’errore di fatto o di diritto è emendabile mediante dichiarazione integrativa qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa. La dichiarazione dei redditi conserva natura di mera dichiarazione di scienza e resta emendabile anche in sede contenziosa, indipendentemente dal termine decadenziale di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998, limite circoscritto alla sola utilizzabilità del credito in compensazione. Ai fini dell’accesso alla detassazione degli investimenti ambientali prevista dall’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000, il momento di avvio del procedimento rilevante ai fini del regime abrogativo coincide con l’inizio della realizzazione dell’opera in cui l’investimento si concretizza.

Il Fatto

Una società operante nel settore energetico realizzava due impianti idroelettrici, sostenendone i costi, e determinava mediante perizia il valore dell’investimento ambientale ammissibile all’agevolazione di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000. In un primo momento non indicava il beneficio, per l’incertezza sulla sua cumulabilità con altre agevolazioni già fruite, e vi provvedeva solo successivamente con dichiarazione integrativa.

L’Amministrazione finanziaria notificava un avviso di accertamento per l’anno 2012, disconoscendo l’agevolazione. La CTP accoglieva il ricorso della società; la CTR riformava la decisione, ritenendo non emendabile la dichiarazione, perché la scelta di non avvalersi del beneficio era volontaria, e rilevando che alla data di abrogazione dell’agevolazione nessun procedimento era stato avviato. La società ricorreva per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il secondo motivo, per ragioni logiche e sistematiche. La CTR aveva distinto tra errori di fatto o di diritto, emendabili senza limiti temporali, e scelte imprenditoriali volontarie, non rettificabili. Il Collegio richiama la giurisprudenza di legittimità, a partire dalle Sezioni Unite n. 13378 del 2016, secondo cui la dichiarazione dei redditi ha normalmente natura di dichiarazione di scienza e può essere modificata in presenza di errori che espongono il contribuente a tributi maggiori di quelli dovuti.

Il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto alla sola utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997. Il contribuente può quindi opporsi alla maggiore pretesa tributaria anche in sede contenziosa, allegando errori incidenti sull’obbligazione tributaria, in coerenza con i principi di capacità contributiva e di correttezza dell’azione amministrativa.

Nel caso concreto, la mancata fruizione immediata del beneficio non è imputabile a scelta discrezionale, ma all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni, risolta solo con l’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012 e poi confermata dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2016. La Corte ribadisce il principio, già espresso dalle Sez. V n. 40862 del 2021 e n. 33660 del 2022, secondo cui l’errore è emendabile se imputabile a obiettiva incertezza sulla norma agevolativa.

Quanto al primo motivo, la Corte ritiene che l’abrogazione disposta dall’art. 23, comma 7, del d.l. n. 83/2012 abbia salvato i procedimenti avviati anteriormente. L’investimento coincide con il costo: il procedimento prende avvio dall’affronto del costo del bene acquisito per realizzare l’opera, non dalla presentazione della dichiarazione, che ne costituisce il momento conclusivo. Il Collegio enuncia il principio, in continuità con la Sez. V n. 9918 del 2025, secondo cui il momento di avvio è quello in cui ha inizio la realizzazione dell’opera. Essendo pacifico che gli investimenti erano già stati effettuati, anche il primo motivo è fondato.