Contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio per i tributi armonizzati e prova di resistenza (Cass. civ. Sez. 5 n. 19533 del 12.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di tributi armonizzati, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale sussiste anche negli accertamenti c.d. “a tavolino”, ove la normativa interna non preveda espressamente la garanzia, e la sua violazione comporta la nullità dell’avviso di accertamento. Il contribuente deve assolvere all’onere di enunciare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere, dimostrando che l’attivazione del contraddittorio non si sarebbe risolta in un simulacro; la prova di resistenza è assolta quando le osservazioni deducibili non appaiano pretestuose, fittizie o strumentali, gravando sul giudice di merito la relativa valutazione probabilistica ex ante. La delega di firma dell’avviso di accertamento non richiede la motivazione propria della delega di funzioni, essendo sufficiente il riferimento ad esigenze organizzative dell’ufficio.

Il Fatto

A seguito di avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2009, l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione costi ritenuti non inerenti all’attività notarile del contribuente, tra cui canoni di locazione versati a una società riconducibile al professionista e ai familiari, spese per opere pittoriche, abbigliamento delle dipendenti e partecipazione a convegni. La Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso e, in appello, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna confermava l’accertamento, salvo il parziale riconoscimento delle spese di soggiorno alberghiero.

Il contribuente ricorreva per cassazione con sei motivi, deducendo, tra l’altro, la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 quanto all’IVA e la nullità dell’avviso per vizi della delega di firma.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina prioritariamente il secondo motivo, concernente la delega di firma, e lo rigetta. Richiamato il proprio precedente di cui a Cass. n. 8814/2019, osserva che l’art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600/1973 disciplina la delega per la sottoscrizione, mentre la motivazione rafforzata riguarda solo la delega di funzioni ai sensi dell’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001. La delega di firma risulta comunque motivata dal riferimento all’esigenza di assicurare l’operatività della Direzione Provinciale, circostanza idonea a giustificarla.

Quanto al primo motivo, la Corte lo ritiene fondato. La sentenza impugnata aveva escluso l’operatività del termine dilatorio fuori dai casi di accesso presso la sede del contribuente, ma tale impostazione è erronea in diritto. Per i tributi armonizzati, ove la normativa interna non preveda il contraddittorio, opera la garanzia elaborata dalla giurisprudenza unionale (richiamata in Cass. Sez. Un. n. 24823/2015 e Cass. Sez. Un. n. 21271/2025), con la necessità della prova di resistenza. In presenza di accesso, ispezione o verifica, invece, la tutela dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 opera ex ante e la violazione del termine comporta la nullità senza bisogno di prova di resistenza.

La Corte chiarisce che il giudice di merito, una volta dedotta la prova di resistenza, deve verificare se le osservazioni del contribuente sarebbero state idonee a determinare un esito diverso, senza entrare nel merito delle stesse. La semplice potenzialità a prospettare conclusioni opposte è sufficiente ad annullare l’atto, salvo che le osservazioni risultino del tutto pretestuose. La valutazione di pretestuosità costituisce giudizio di merito, come affermato da Cass. Sez. Un. n. 25271/2025, e non è sindacabile in sede di legittimità se non nei limiti di legge.

Nel caso di specie, l’accertamento concerneva la maggiore IVA, tributo armonizzato, e la CTR aveva omesso ogni valutazione sulla prova di resistenza. La Corte accoglie il primo motivo, rigetta il secondo e dichiara assorbiti i restanti, cassando la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna in diversa composizione.