Accertamento sintetico 2007 e spese incrementative sostenute nel 2009 (Cass. civ. Sez. V n. 4996 del 26.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento sintetico del reddito, nel testo dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 applicabile ratione temporis al periodo d’imposta 2007, le spese per incrementi patrimoniali rilevano ai fini della ricostruzione presuntiva del reddito anche quando siano state sostenute in anni successivi a quello accertato. La presunzione opera in quote costanti sull’anno della spesa e sui quattro precedenti, salva la prova contraria del contribuente. La novella recata dall’art. 22 D.L. n. 78/2010, che imputa la spesa al solo anno del suo effettivo sostenimento, si applica esclusivamente agli accertamenti relativi ai periodi d’imposta dal 2009, in forza della specifica disciplina transitoria. Ne consegue che il giudice di merito non può escludere la valenza indiziaria di una spesa sostenuta nel 2009 per la ricostruzione del reddito del 2007.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente un avviso di accertamento ai fini IRPEF per l’anno 2007, rideterminando sinteticamente il reddito complessivo ai sensi dell’art. 38, quarto comma, d.P.R. n. 600/1973. La rettifica muoveva dal riscontro della disponibilità di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva: autovetture, un motociclo, immobili e spese per incrementi patrimoniali.

Il contribuente impugnava l’atto innanzi alla C.t.p. di Roma, che rigettava il ricorso. La C.t.r. del Lazio, in riforma della decisione, accoglieva il gravame. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a un unico motivo, incentrato sull’erronea esclusione del rilievo delle spese per incrementi patrimoniali sostenute nel 2009 ai fini dell’accertamento relativo al 2007.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla ricostruzione del meccanismo presuntivo delineato dall’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 nel testo vigente ratione temporis, cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il D.L. n. 78 del 2010. Il quarto comma consente di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di elementi certi connessi alla disponibilità di beni o servizi; il quinto comma disciplina le spese per incrementi patrimoniali, stabilendo una presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all’anno della spesa e ai cinque precedenti.

Tale disciplina configura una presunzione iuris tantum di favore per il contribuente, fondata sull’id quod plerumque accidit: la capacità di sostenere una spesa può derivare non dal reddito prodotto nello stesso anno d’imposta, ma dal capitale accumulato negli anni precedenti. Restano peraltro integre la facoltà e l’onere del contribuente di dimostrare che il maggior reddito presunto è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, con documentazione idonea a comprovarne entità e durata del possesso.

La Corte ribadisce che tale prova contraria può essere fornita anche con riferimento a uno solo degli anni coperti dalla presunzione, superando così la presunzione “parcellizzata” per quel dato anno, senza impedire che essa operi per gli altri. Il Collegio richiama sul punto un proprio orientamento consolidato, espressamente citato nel provvedimento.

Il passaggio decisivo riguarda la disciplina intertemporale. La modifica apportata dall’art. 22, comma 1, D.L. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla legge n. 122/2010, si applica solo a far data dall’anno d’imposta 2009. Il primo comma della norma transitoria prevede infatti che le modifiche producano effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto. Nella medesima direzione il d.m. 24 dicembre 2012.

La Corte esclude poi che rilevino i principi sulla retroattività, il favor rei o il tempus regit actum: di fronte alla esplicita previsione di diritto transitorio, ogni diversa lettura è recessiva. I giudici di appello hanno dunque fatto malgoverno di tali principi, obliterando l’inciso “e nei quattro anni precedenti” di cui all’art. 38, comma 5. Il ricorso è accolto, la sentenza cassata e il giudizio rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.