Imposta di registro: interpretazione del singolo atto e divieto di riqualificazione unitaria (Cass. civ. Sez. V n. 14789 del 02.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce norma di interpretazione autentica con efficacia retroattiva, ai sensi dell’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, applicabile anche agli atti stipulati prima della sua entrata in vigore per i quali penda il giudizio tributario. Ne deriva che l’amministrazione finanziaria non può riqualificare una pluralità di atti collegati nei termini unitari di cessione indiretta di azienda, dovendo applicare l’imposta con distinto e separato riferimento agli effetti giuridici di ciascun negozio. L’avviso di liquidazione fondato su tale riqualificazione è illegittimo, non sussistendo alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale rispetto ai tributi non armonizzati e alle fattispecie estranee all’art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Il Fatto

La vicenda nasce dall’impugnazione di un avviso di liquidazione per imposta di registro, emesso a seguito della riqualificazione, ex art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, di una sequenza di tre atti: la costituzione di una società mediante atto unilaterale, la sottoscrizione di un aumento di capitale con conferimento di ramo aziendale e la cessione della quota di compartecipazione. L’amministrazione aveva letto l’insieme come cessione indiretta di ramo aziendale, applicando le imposte in misura proporzionale.

La contribuente, nel frattempo incorporata in altra società, aveva proposto ricorso originario, rigettato in primo grado e in appello. La Commissione tributaria regionale aveva confermato la tesi dell’ufficio, ritenendo che le imposte dovessero applicarsi al risultato finale delle operazioni complessive, prescindendo dagli effetti particolari dei singoli atti. Di qui il ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo censurava la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emissione dell’avviso. La Corte lo rigetta richiamando la costante giurisprudenza: per i tributi non armonizzati, tra cui l’imposta di registro, l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 non impone il contraddittorio preventivo negli accertamenti “a tavolino”, non essendovi alcun accesso nei locali del contribuente. L’art. 20 del T.U.R. non contiene una disposizione antielusiva in senso stretto, come l’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, ma una regola interpretativa.

Il cuore della decisione è il secondo motivo, accolto. La Corte ricostruisce l’evoluzione normativa: l’art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017 ha riscritto l’art. 20 del T.U.R., imponendo di interpretare l’atto presentato alla registrazione sulla base dei soli elementi desumibili dal suo contenuto, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti collegati.

Su tale assetto è intervenuta la Corte costituzionale n. 158 del 2020, che ha escluso profili di illegittimità, e la Corte costituzionale n. 39 del 2021, che ha riconosciuto all’intervento legislativo carattere di sistema, giustificandone la retroattività. La Corte richiama i principi espressi dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea sulla manifesta irricevibilità del rinvio pregiudiziale e la giurisprudenza di legittimità sul carattere effettivo dell’interpretazione autentica.

Alla luce di questi approdi, l’amministrazione non aveva facoltà di riqualificare la pluralità di atti nei termini unitari di cessione indiretta di azienda, dovendo verificare separatamente la corretta liquidazione delle imposte per ciascuna operazione. La Corte richiama la risposta ad interpello n. 371 del 2020 dell’Agenzia delle Entrate, che ha riconosciuto la non riqualificabilità dell’operazione complessiva. La sentenza impugnata è quindi cassata sul punto, con accoglimento del ricorso originario della contribuente.

Il terzo motivo, sulla natura complementare delle imposte e sugli interessi moratori, resta assorbito. Le spese dell’intero giudizio sono compensate in ragione dell’evoluzione normativa e dell’incertezza giurisprudenziale risolta solo dopo l’intervento del giudice delle leggi.