Tremonti ambiente emendabile anche in giudizio la dichiarazione del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 20230 del 19.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
La mancata fruizione immediata dell’agevolazione cd. Tremonti ambiente, prevista dall’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000, non è imputabile a una scelta discrezionale del contribuente quando dipenda dall’incertezza interpretativa sulla cumulabilità della stessa con la tariffa incentivante del II Conto Energia, incertezza risolta solo con il successivo Quinto Conto Energia. Ne consegue che la dichiarazione dei redditi, costituendo di norma una mera esternazione di scienza, resta emendabile per errori di fatto o di diritto, anche in sede contenziosa, a prescindere dall’osservanza del termine fissato per la dichiarazione integrativa dall’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Il contribuente può dunque opporsi in giudizio alla maggiore pretesa del Fisco, allorché questa sia azionata con diretta iscrizione a ruolo a esito di controllo automatizzato, facendo valere il diritto alla detassazione dell’investimento e alla computabilità della maggiore perdita in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ai sensi dell’art. 84 del TUIR.

Il Fatto

All’esito di un controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, l’Amministrazione finanziaria rettificava la dichiarazione presentata da una società per il periodo d’imposta 2011, rideterminando la perdita pregressa computata in diminuzione del reddito di quell’anno e pervenendo a un imponibile più elevato. Dopo la comunicazione di irregolarità, l’Ufficio iscriveva a ruolo la maggiore IRES e l’agente della riscossione notificava la relativa cartella di pagamento, comprensiva di interessi e sanzioni.

La società impugnava la cartella. Esponeva di aver realizzato nel 2010 un impianto fotovoltaico qualificabile come investimento ambientale agevolabile; di aver prudenzialmente rinunciato al beneficio per l’incertezza allora esistente sul cumulo con la tariffa incentivante; di aver poi presentato, nel 2013, una dichiarazione integrativa che rideterminava in aumento la perdita 2010, poi computata sui redditi successivi. Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso; la CTR del Piemonte, in riforma, lo respingeva ritenendo l’agevolazione frutto di una opzione ormai preclusa.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il primo motivo, con cui si lamentava l’illegittimo accoglimento di una eccezione nuova di decadenza sollevata per la prima volta in appello. Il motivo è infondato: ai sensi dell’art. 57, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, il divieto di nuove eccezioni riguarda quelle sostanziali in senso stretto, non le mere argomentazioni difensive. Inoltre, per l’art. 2969 c.c. e per consolidato orientamento, la decadenza tributaria attiene a situazione non disponibile dalle parti e può essere rilevata d’ufficio.

Analogamente infondato è il terzo motivo, relativo a pretesa omessa pronuncia sulla legittimità del controllo automatizzato. La statuizione di rigetto dell’appello della contribuente contiene infatti l’implicito riconoscimento della legittimità della procedura ex art. 36-bis.

È invece fondato il secondo motivo. La Corte ricostruisce la disciplina dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, come modificata dall’art. 5 del D.L. n. 193 del 2016, conversione priva di efficacia retroattiva. Richiama quindi la sentenza delle Sezioni Unite n. 13378 del 2016, secondo cui il principio di generale emendabilità della dichiarazione opera quando questa sia mera esternazione di scienza, salvo che abbia natura negoziale.

Da tale premessa discende che, in materia di imposte sui redditi, l’emendabilità va sempre ammessa, anche in sede contenziosa, per errori di fatto o di diritto che assoggettino il contribuente a tributi più gravosi, in contrasto con gli artt. 53, comma 1, e 97, comma 2, Cost. Il termine dell’art. 2, comma 8-bis concerne unicamente l’utilizzo in compensazione del credito risultante dalla rettifica.

Con specifico riguardo al caso, la Corte ribadisce che la mancata fruizione immediata del beneficio non è scelta discrezionale, ma dipende dall’incertezza sul cumulo tra tariffa incentivante e detassazione degli investimenti ambientali, sciolta solo dal D.M. 5 luglio 2012 e dalle successive risoluzioni dell’Amministrazione. Il secondo motivo è quindi accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per i necessari accertamenti di fatto.