Fatture false, pagamento e regolarità formale non provano l’inesistenza soggettiva (Cass. civ. Sez. V n. 21446 del 25.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento di costi indeducibili per operazioni inesistenti, la distinzione tra inesistenza oggettiva e inesistenza soggettiva dell’operazione determina un diverso atteggiarsi dell’onere della prova. Nelle operazioni oggettivamente inesistenti l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, anche con elementi indiziari, la mancanza dell’operazione; assolto tale onere, spetta al contribuente provare che l’operazione, come descritta in fattura, è effettiva e realmente avvenuta, eventualmente tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento. Nelle operazioni solo soggettivamente inesistenti l’Ufficio deve inoltre provare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale. Il pagamento delle fatture, la regolarità formale delle scritture contabili e l’impiego di mezzi di pagamento tracciabili non valgono, di per sé, a qualificare l’operazione come solo soggettivamente inesistente, né a fondare l’effettività dell’operazione ai fini della deducibilità dei costi.

Il Fatto

La Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate notificava a una società vinicola un avviso di accertamento per l’anno di imposta 2009, recuperando a tassazione, ai fini IRES e IRAP, costi ritenuti indeducibili in quanto riferiti a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. L’atto muoveva da una verifica della Guardia di finanza, confluita in un processo verbale di constatazione e originata da indagini penali condotte su delega di altra Procura.

La verifica aveva rilevato che la società aveva registrato acquisti di mosto da imprese configurate come cartiere o missing traders, prive di struttura operativa, la cui attività consisteva nell’emettere fatture per operazioni inesistenti. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso; la società proponeva appello e, nelle more, interveniva la dichiarazione di fallimento, con riassunzione del processo da parte della curatela. La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello annullando l’accertamento nei limiti di IRES e IRAP. L’Ufficio ricorreva per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte respinge in via preliminare le eccezioni di improcedibilità e inammissibilità. Quanto alla dedotta violazione dell’art. 369 c.p.c., ricorda che, nei ricorsi avverso le sentenze delle commissioni tributarie, l’indisponibilità dei fascicoli di parte, acquisiti al fascicolo d’ufficio ex art. 25, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, esonera il ricorrente dalla produzione del proprio fascicolo. Quanto al principio di autosufficienza ex art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., esso è rispettato quando l’indicazione degli atti avvenga riassumendone il contenuto o trascrivendone i passaggi essenziali, con riferimento idoneo a identificare la fase in cui sono stati prodotti.

Nel merito, il primo e il secondo motivo, trattati congiuntamente, sono fondati. La questione attiene alla qualificazione giuridica delle fatture e alla ricaduta della distinzione sull’onere probatorio. La Corte ricostruisce la nozione di inesistenza soggettiva, che ricorre quando la divergenza tra rappresentazione documentale e realtà attiene a uno dei soggetti dell’operazione, e di inesistenza oggettiva, che si realizza per assoluta mancanza dell’operazione o per divergenza quantitativa, oltre che per qualsiasi discrasia tra dichiarazioni fattuali e operazione effettiva.

Da tali distinzioni deriva il diverso riparto dell’onere della prova. Nelle operazioni oggettivamente inesistenti l’Ufficio deve dimostrare la mancanza dell’operazione, anche con elementi indiziari; ciò soddisfatto, incombe sul contribuente la prova che l’operazione è effettiva, quand’anche intercorsa tra soggetti diversi. Nelle operazioni soggettivamente inesistenti l’Ufficio deve provare l’ulteriore consapevolezza del contribuente, il quale è tenuto a provare la propria incolpevole carenza di consapevolezza. Ove l’operazione sia inesistente anche sul piano oggettivo, il contribuente deve provare che una operazione omogenea è stata eseguita e che i costi corrispondono a quelli effettivamente sostenuti, con la sussistenza dei requisiti dell’effettività, dell’inerenza, della certezza e della determinabilità ex art. 109 TUIR.

La Commissione tributaria regionale ha disatteso tali principi. Pur affermando la fittizietà delle ditte fornitrici, ha desunto la natura solo soggettivamente inesistente delle operazioni dall’avvenuto pagamento, dalla regolarità formale della documentazione e dall’impiego di mezzi di pagamento tracciabili. La Corte ribadisce che tali elementi sono di regola utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia e non possono fondare l’effettività della stessa. Il terzo motivo, relativo al vizio di motivazione apparente, è invece infondato, avendo la sentenza impugnata esposto ragioni, sia pure non conformi al riparto dell’onere probatorio. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.