Contraddittorio endoprocedimentale tributario: obbligo solo per tributi armonizzati (Cass. civ. Sez. V n. 34889 del 30.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamenti tributari a tavolino, non seguiti da accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, non sussiste l’obbligo di redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni né trova applicazione l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000. L’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale opera esclusivamente per i tributi armonizzati, restando invece escluso, per i tributi non armonizzati, salvo che una specifica disposizione lo preveda. Nei tributi armonizzati, la violazione del diritto di essere sentiti determina l’annullamento dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, non in modo pretestuoso, secondo il canone della c.d. prova di resistenza, non essendo sufficiente la mera eccezione formalistica.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso del contribuente contro un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, emesso per l’anno di imposta 2007 a seguito di indagini bancarie.

I giudici d’appello avevano ritenuto necessaria, anche in caso di accertamenti a tavolino, la notifica del verbale di chiusura delle operazioni, per il rispetto dell’obbligo di contraddittorio, poiché l’accertamento riguardava anche un tributo armonizzato come l’IVA. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo di violazione e falsa applicazione di legge; il contribuente è rimasto intimato.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, chiaramente applicabile ai soli accertamenti conseguenti a ispezioni e accessi presso il contribuente, e non agli accertamenti a tavolino come quello in esame, dove l’accesso non era avvenuto. Richiamando i propri precedenti, la Corte osserva che in tali ipotesi la redazione di un processo verbale non è richiesta dalla legge, risolvendosi in una mera anticipazione dei contenuti dell’atto impositivo.

Sul piano generale, la Corte richiama il principio delle Sezioni Unite n. 24823 del 2015: l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per i soli tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati non è rinvenibile un analogo generalizzato vincolo, sussistendo solo dove espressamente sancito.

Nei tributi armonizzati, il difetto di contraddittorio determina la nullità dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di prospettare in concreto le ragioni pretermesse, valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, non essendo sufficiente la eccezione formalistica. Il principio, ribadito dalla Corte cost. n. 47 del 2023, ha trovato conferma normativa nell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 219 del 2023, ma con efficacia a decorrere dal 18 gennaio 2024.

Poiché l’accertamento riguardava anche l’IVA, il contraddittorio è necessario e va valutata la prova di resistenza ai sensi delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025. La difesa erariale, però, deduceva il contraddittorio sostanziato in alcuni incontri, elemento fattuale non esaminato dalla sentenza, censurabile solo a norma dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., e non riconducibile alla violazione di legge invocata. Il ricorso è quindi accolto quanto alle imposte dirette, con cassazione e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione.