Contraddittorio endoprocedimentale e prova della buona fede nelle operazioni soggettivamente inesistenti (Cass. civ. Sez. V n. 471 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di contraddittorio endoprocedimentale, per i tributi non armonizzati nessuna norma ne impone l’instaurazione a pena di invalidità; per i tributi armonizzati, come l’Iva, la sua omissione non determina la nullità dell’avviso di accertamento se il contribuente non allega le ragioni che avrebbe potuto far valere e che non risultino puramente pretestuose. Qualora l’Amministrazione contesti che la fatturazione attiene a operazioni soggettivamente inesistenti, incombe su di essa l’onere di provare, anche per presunzioni, la consapevolezza del cessionario circa l’inserimento dell’operazione in una evasione d’imposta; assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria di aver adoperato la diligenza massima esigibile. Il giudice di merito valuta la gravità, precisione e concordanza degli indizi con giudizio di fatto censurabile in cassazione solo per vizi di congruità e coerenza logica della motivazione.

Il Fatto

Una società operante nel commercio di rottami e materiali di recupero impugnava un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e dell’Irap, relativo a un periodo d’imposta, scaturito da una verifica della Guardia di Finanza nei confronti di una diversa società, ritenuta cartiera. L’Ufficio contestava l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti emesse dalla pretesa cartiera, con conseguente indeducibilità dei costi e indetraibilità dell’Iva.

La Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso, ritenendo legittimo l’accertamento e non provata l’esistenza delle operazioni sottostanti. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello, valorizzando la carenza di sedi, mezzi e personale del fatturante, l’immediatezza dei rapporti e l’assenza di prova contraria del cessionario. La società proponeva quindi ricorso per cassazione con due motivi, mentre l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo la ricorrente deduceva la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 e delle norme procedimentali tributarie, lamentando che l’Ufficio aveva notificato l’atto impositivo senza previo contraddittorio, sulla sola base di indagini svolte nei confronti di un terzo. La Corte ha giudicato il motivo infondato, ricordando che, quando l’accertamento ha ad oggetto tributi non armonizzati determinati su base documentale, nessuna norma prevede l’obbligo di contraddittorio a pena di invalidità.

Per i tributi armonizzati, invece, la Corte ha richiamato l’orientamento consolidato, da ultimo espresso da Sezioni Unite n. 24823 del 2015, secondo cui il contribuente che si dolga dell’omissione del contraddittorio deve prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, non potendosi limitare a una eccezione meramente formalistica. La Corte ha inoltre ricordato la sentenza della Corte costituzionale n. 47 del 2023, che ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, rimettendo al legislatore il compito di adeguare la disciplina.

Nel caso concreto l’avviso era scaturito da una verifica nei confronti di un terzo, senza accesso presso i locali della contribuente: per le imposte dirette e l’Irap nessun obbligo di contraddittorio sussisteva, mentre per l’Iva la società aveva lamentato l’omissione solo genericamente, senza indicare le ragioni che avrebbe potuto dedurre.

Con il secondo motivo la ricorrente contestava la distribuzione dell’onere della prova, sostenendo che l’Amministrazione dovesse dimostrare l’inesistenza delle operazioni e la consapevole partecipazione del cessionario. Anche tale motivo è stato rigettato. La Corte ha ribadito che, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare la consapevolezza del destinatario, anche in via presuntiva, attraverso elementi oggettivi specifici quali l’assenza di dotazione personale e strumentale del fatturante, l’immediatezza dei rapporti e la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica.

Assolto tale onere, spetta al contribuente la prova contraria di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità. La Corte ha inoltre precisato che il giudice di merito deve valutare gli indizi singolarmente e nel loro complesso, esponendo l’esito di tale giudizio nella motivazione; quando ritiene gli indizi sufficienti a supportare la presunzione di fondatezza della pretesa, l’onere di provare i fatti a favore si sposta sul contribuente. La Commissione regionale ha fatto corretta applicazione di tali principi, con accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità. Il ricorso è stato dunque rigettato, con condanna della società alle spese processuali e all’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.