IVA, dichiarazione d’intento ideologicamente falsa e onere di diligenza del cedente (Cass. civ. Sez. V n. 12463 del 11.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA, la non imponibilità delle cessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dall’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, non può essere subordinata alla sola formale esistenza della dichiarazione d’intento quando questa sia ideologicamente falsa, per essere stata emessa da un soggetto privo del requisito di esportatore abituale. In tale ipotesi, il cedente deve provare l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell’assenza delle condizioni legali del regime o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere. Il beneficio fiscale non può essere esercitato fraudolentemente qualora, anche in base a elementi presuntivi, il cedente disponesse di elementi tali da sospettare l’esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza. La qualità di esportatore abituale non è provata dal dato formale della dichiarazione ricevuta, ma presuppone il possesso effettivo dei requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla legge.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado, che aveva accolto il ricorso della società contribuente. Oggetto del giudizio era un avviso di accertamento con cui l’Ufficio aveva recuperato, ai fini IVA, l’imposta relativa all’anno d’imposta 2015 su operazioni di cessione effettuate in regime di non imponibilità verso un presunto esportatore abituale.

Il giudice di secondo grado riteneva che la società avesse ricevuto regolare dichiarazione d’intento, già trasmessa telematicamente all’Agenzia delle Entrate, e che l’Amministrazione non potesse pretendere dal cedente più approfonditi controlli sul partner commerciale. Da qui il ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate, affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte accoglie il primo motivo e dichiara assorbito il secondo. Il quesito centrale riguarda la ripartizione dell’onere della prova nel regime delle cessioni a esportatori abituali, quando la dichiarazione d’intento risulti falsa e il cessionario si riveli una mera società filtro, una «cartiera» creata al solo scopo di evitare il pagamento dell’imposta.

La Corte ricostruisce la disciplina richiamando la propria giurisprudenza, secondo cui le attività del cessionario e del cedente confluiscono in una unitaria fattispecie di realizzazione di operazioni in regime di esonero d’imposta. Le modifiche introdotte dal d.lgs. n. 175 del 2014 hanno spostato un unico adempimento, l’invio della dichiarazione, in capo al cessionario, ma non hanno alterato la sostanza dei compiti di controllo gravanti sul cedente.

Sul piano sostanziale, la non imponibilità dell’art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972 non riguarda la sussistenza del debito IVA, bensì la sua esecutività, collegata alla possibilità di estinzione mediante compensazione con i crediti dell’esportatore abituale. Esclusa la qualità di esportatore abituale, viene meno il limite di esecutività, perché non può operare il meccanismo compensativo e non si deve arrecare danno all’erario.

Il sistema non consente l’esercizio fraudolento del diritto. Se la dichiarazione è ideologicamente falsa, il cedente può escludere il proprio obbligo di assolvere l’imposta solo provando di aver adottato tutte le ragionevoli misure disponibili per non partecipare alla frode. Nel caso concreto, i giudici di secondo grado hanno valorizzato il dato formale della ricezione della dichiarazione, trascurando gli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio: l’assenza di organizzazione d’impresa, l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali, l’omesso versamento dell’IVA da parte del cessionario e il difetto del requisito temporale per acquisire lo status di esportatore abituale.

La sentenza impugnata è dunque cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.