Raddoppio dei termini per sanzioni su capitali esteri non dichiarati (Cass. civ. Sez. V n. 2854 del 31.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, la presunzione di evasione di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 2009, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, ha natura sostanziale e non è pertanto applicabile retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Hanno invece natura procedimentale e soggiacciono al principio tempus regit actum le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati su tale presunzione e quelli stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero. Ne consegue che il raddoppio opera anche per i periodi d’imposta precedenti, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Paesi a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale.

Il Fatto

La Guardia di Finanza svolgeva indagini nei confronti di una contribuente inclusa nella c.d. lista Falciani, relativa a soggetti che detenevano capitali in Svizzera, Paese a fiscalità privilegiata, presso un istituto di credito estero. All’esito delle investigazioni, concluse con la consegna di un processo verbale di constatazione nel novembre 2011, l’Agenzia delle Entrate accertava che la contribuente aveva omesso la prescritta dichiarazione di detenzione di capitali all’estero e, per l’anno 2007, notificava un avviso di accertamento per maggiore Irpef di valore superiore agli ottocentomila euro.

Separatamente, l’Amministrazione notificava un atto di contestazione per la mancata compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi, da cui derivavano sanzioni, poi rideterminate in corso di causa. L’atto di irrogazione non conteneva alcuna richiesta di pagamento, in applicazione delle regole del cumulo, essendo già state irrogate sanzioni per i due anni precedenti. La contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Torino, che accoglieva il ricorso; l’appello dell’Ufficio era respinto dalla CTR, che riteneva maturata la decadenza quinquennale dal potere sanzionatorio. Da qui il ricorso per cassazione dell’Agenzia e il ricorso incidentale della contribuente.

La Motivazione della Corte

La questione centrale riguarda l’ambito temporale di applicazione dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009. Il giudice del gravame, aderendo alla tesi del primo grado, aveva ritenuto che l’intero corpus normativo — comma 2 e commi 2-bis e 2-ter — operasse solo a decorrere dal periodo d’imposta 2010, per la natura sostanziale delle presunzioni introdotte e per l’assenza di una disciplina transitoria derogatoria.

La Corte muove dal proprio orientamento consolidato secondo cui la presunzione di evasione del comma 2 non è suscettibile di applicazione retroattiva, avendo natura sostanziale: le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, e una diversa lettura pregiudicherebbe, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta di conservare la documentazione. Richiama, in tal senso, Cass. sez. V n. 31243 del 2019.

Su un piano distinto si collocano i commi 2-bis e 2-ter. Essi raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero. Tali previsioni hanno natura procedimentale e non sostanziale, con la conseguenza che soggiacciono al principio tempus regit actum e trovano applicazione anche per i periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Paesi a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale. Il richiamo è a Cass. sez. V n. 29632 del 2019, in linea con Cass. sez. VI-V n. 30742 del 2018.

Il motivo principale dell’Agenzia è dunque accolto: nel caso di specie trova applicazione il termine decennale, con conseguente insussistenza della dedotta decadenza. Quanto ai motivi del ricorso incidentale, la Corte li respinge. L’interesse ad agire dell’Amministrazione sussiste anche se l’atto di irrogazione non richiede alcun pagamento, perché nell’ipotesi di accertamento dell’infondatezza delle pretese relative agli anni precedenti il calcolo delle sanzioni dovrebbe essere rinnovato. La sentenza è cassata con rinvio al giudice di secondo grado del Piemonte, che provvederà anche sulle spese; sussistono i presupposti per il versamento del doppio contributo unificato da parte della ricorrente incidentale.