Transfer pricing, metodo TNMM e onere probatorio del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 2853 del 31.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione del reddito d’impresa, la disciplina di cui all’art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, finalizzata alla repressione del fenomeno del transfer pricing, impone la determinazione dei prezzi ponderati di trasferimento per operazioni similari poste in essere da imprese concorrenti sul mercato, al cui fine è possibile utilizzare il metodo elaborato dall’OCSE basato sulla determinazione del margine netto della transazione (TNMM), a condizione che sia selezionato il periodo di indagine, siano identificate le società comparabili, siano apportate le appropriate rettifiche contabili al bilancio della parte testata, siano tenute in debito conto le differenze tra la parte testata e le società comparabili in termini di rischi assunti o di funzioni svolte e sia assunto un indicatore affidabile del livello di profitto. Il giudice di merito che disconosca la rilevanza del metodo applicabile, considerandolo questione logicamente successiva all’accertamento, omette le necessarie verifiche in fatto e incorre in violazione di legge. La sentenza affetta da motivazione apparente, che non renda comprensibile il percorso logico seguito nella valutazione della prova delle esimenti in materia di costi black list, è nulla.

Il Fatto

All’esito di una verifica della Guardia di finanza, l’Agenzia delle entrate ha notificato a una società italiana tre avvisi di accertamento, ai fini IRES e IRAP, relativi agli anni d’imposta 2009 e 2010. L’Ufficio ha recuperato a tassazione proventi non dichiarati per operazioni di transfer pricing, contestando l’emissione di note di credito, con descrizione “sales prices adjustment”, nei confronti di una società inglese del medesimo gruppo e la conseguente realizzazione di vendite sottocosto. Con gli stessi atti ha contestato la non deducibilità di costi per operazioni con fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, con sedi a Hong Kong e in Svizzera, irrogando le relative sanzioni.

La Commissione tributaria provinciale ha accolto i ricorsi solo per gli acquisti da Hong Kong, rigettandoli nel resto. La Commissione tributaria regionale ha respinto gli appelli di entrambe le parti. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi; l’Agenzia ha resistito con controricorso, contenente ricorso incidentale a due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente il primo e il secondo motivo del ricorso principale, che attingono al rilievo sull’applicabilità del metodo TNMM utilizzato dalla contribuente per gli aggiustamenti del valore normale delle transazioni infragruppo. Richiamata la giurisprudenza di legittimità, si ribadisce che la norma non integra una disciplina antielusiva in senso proprio: la prova gravante sull’Amministrazione riguarda la sola esistenza di transazioni tra imprese collegate a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, mentre sul contribuente incombe, per il principio di vicinanza della prova ex art. 2697 cod. civ., l’onere di dimostrare che le transazioni sono intervenute a valori di mercato normali.

Quanto al metodo applicabile, la Corte conferma il principio già espresso da Sez. V n. 15668 del 2022, condiviso da Sez. V n. 11252 del 2023: il TNMM è utilizzabile a condizione che siano selezionati il periodo di indagine, le società comparabili, le rettifiche contabili e un indicatore affidabile di redditività. Dopo la novella del 2017 e il d.m. 14 maggio 2018, i sei metodi sono posti sullo stesso piano, ma già prima della modifica la prospettiva interpretativa si era allineata al principio di libera concorrenza delle Linee Guida OCSE.

La CTR ha errato nell’aver qualificato la questione del metodo come mero posterius rispetto al tema centrale, invertendo il corretto ragionamento logico-giuridico. Da tale sottovalutazione è derivata l’omessa verifica in fatto dei presupposti di comparabilità e affidabilità del metodo, da condurre secondo i criteri nazionali e internazionali. La Corte accoglie pertanto i primi due motivi, con rinvio alla CTR, assorbendo il terzo e il quarto, relativi alle sanzioni sul transfer pricing.

Il quinto e il sesto motivo, riferiti alle sanzioni per i costi black list relativi al fornitore svizzero, sono infondati. In particolare, la Corte esclude l’effetto retroattivo abrogativo della sanzione invocato dalla contribuente: l’abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell’art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986 ad opera dell’art. 1, commi 142 e 143, della legge n. 208 del 2015 non integra alcuna abolitio criminis, per la portata non retroattiva della novella, applicabile dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Quanto al ricorso incidentale, il primo motivo è fondato: la CTR ha annullato il rilievo sui costi black list relativi agli acquisti da Hong Kong con motivazione meramente apparente, limitandosi ad affermare apoditticamente che la contribuente avrebbe provato entrambe le esimenti e definendo le censure erariali come inefficaci, senza esplicitare il percorso logico seguito. La sentenza è nulla in parte qua, con assorbimento del secondo motivo.