Cartella non preceduta da avviso: motivazione non integrabile in giudizio (Cass. civ. Sez. V n. 10035 del 12.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
La cartella di pagamento non preceduta da avviso di accertamento deve essere motivata in modo congruo, sufficiente ed intellegibile, indicando gli elementi posti a base della pretesa. Tale obbligo deriva dall’art. 3 della legge n. 241 del 1990 e, per la materia tributaria, dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000. Il vizio di motivazione è originario e determina l’invalidità dell’atto: non può essere sanato dalle ragioni esplicitate dall’Ufficio in sede di controdeduzioni o nel corso del processo. L’amministrazione non può modificare, integrare o sostituire in causa i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa, né invocare ragioni diverse da quelle dell’atto impositivo. Il giudice tributario non può estendere la propria cognizione a profili diversi da quelli cristallizzati nell’atto impugnato e nei motivi del ricorso.

Il Fatto

La contribuente riceve una cartella di pagamento relativa al periodo d’imposta 2007, emessa a rettifica del modello unico 2008, con cui l’Ufficio recupera la somma di euro 15.000 qualificata come “rimborso erogato in conto fiscale”. La contribuente impugna l’atto eccependo di non aver mai ricevuto tale rimborso.

La CTP di Milano rigetta il ricorso; la CTR della Lombardia, con la sentenza impugnata, conferma la legittimità della cartella, ritenendo non necessario l’invio dell’avviso bonario e superando il profilo motivazionale sul rilievo che l’utilizzo del credito era già avvenuto in dichiarazione. La contribuente ricorre in Cassazione con cinque motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e degli artt. 53 e 54 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere il collegio di secondo grado ampliato l’oggetto del contendere rispetto all’atto impugnato. Il secondo motivo denuncia la falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR ritenuto motivata una cartella il cui titolo giustificativo risultava inconferente rispetto alla reale sostanza del recupero.

La Corte esamina congiuntamente i due motivi e li accoglie. Dalla motivazione della cartella emerge che l’Ufficio recuperava la somma quale “rimborso erogato in conto fiscale”; la contribuente, nel ricorso, aveva eccepito di non aver mai ricevuto tale rimborso. Il thema decidendum e probandum risulta così cristallizzato e perimetrato su quel profilo. Non era quindi consentito alla CTR estendere la cognizione all’utilizzo del credito in dichiarazione, profilo del tutto diverso da quello posto a base della cartella.

Sul vizio di motivazione la Corte richiama Sez. VI-5, ordinanza n. 20784 del 2020: la cartella esattoriale, ove non preceduta da avviso di accertamento, deve essere motivata in modo congruo e intellegibile, con indicazione degli elementi posti a base della pretesa. In difetto, trattandosi di vizio originario, a nulla rileva che l’Ufficio abbia esplicato in sede di controdeduzioni le ragioni delle pretese. L’amministrazione non può integrare in corso di giudizio le proprie ragioni, non può modificare o sostituire i presupposti dell’atto e non può invocare ragioni diverse da quelle dell’atto impositivo (Cass. n. 13163 del 2019).

La motivazione assolve a una pluralità di funzioni: garantisce il diritto di difesa, delimita l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nella fase contenziosa e consente una corretta dialettica processuale. L’integrazione o modificazione dell’originario atto impositivo determina una nuova pretesa, da formalizzarsi con un nuovo atto che sostituisca il primo e ne indichi i nuovi elementi di fatto (Cass. n. 39808 del 2021).

Da qui l’errore del giudice d’appello, che ha qualificato come semplice diversa qualificazione giuridica dei fatti ciò che costituiva invece una pretesa nuova: al giudice tributario è portato un atto impositivo e la pretesa con esso esercitata, la cui motivazione delimita l’ambito del giudizio, non estendibile. La cartella si palesa dunque insufficiente, perché inidonea a esprimere la volontà di recupero di un credito IVA indebitamente compensato, chiarita solo nel processo in modo non consentito ai fini della sanatoria. Accolti i primi due motivi e assorbiti i restanti, la controversia è decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso della contribuente.