Accise, omesso versamento degli acconti: sanzione sostanziale, niente cumulo giuridico (Cass. civ. Sez. V n. 22297 del 07.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni tributarie, le violazioni consistenti nell’omesso o tardivo versamento degli acconti d’imposta hanno natura sostanziale e non formale, perché incidono sul versamento del tributo. Ne consegue che non è applicabile il regime del cumulo giuridico previsto dall’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, che opera solo per le violazioni formali della medesima disposizione, né il regime della continuazione di cui all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997. La sanzione dell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 è pertanto dovuta, in misura proporzionale, su ogni singolo importo non versato alle prescritte scadenze.

Il Fatto

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha emesso un avviso di pagamento per il mancato versamento delle rate di acconto dell’accisa relative a quattro mensilità, irrogando contestualmente la relativa sanzione amministrativa. In seguito alla dichiarazione di consumo dell’anno successivo era emerso un credito d’imposta in favore della società contribuente; l’Ufficio, operata la compensazione, ha determinato il debito residuo, oltre interessi, indennità di mora e spese di notifica.

La società ha impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha rigettato il ricorso. La Commissione Tributaria Regionale, in parziale riforma, ha confermato la legittimità della sanzione e della mora, ma ha ritenuto applicabile il cumulo giuridico. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, per violazione degli artt. 12 e 13 dei decreti legislativi richiamati; la società intimata non si è costituita.

La Motivazione della Corte

Il ricorso è fondato. La questione riguarda il rapporto tra l’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, che sanziona chi non esegue alle scadenze i versamenti in acconto o a saldo, e l’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997, che disciplina il cumulo giuridico.

La Corte ricostruisce la struttura dell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, che prevede due ipotesi: la prima concerne chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi; la seconda riguarda la pluralità di violazioni formali della medesima disposizione, anche commesse con più azioni od omissioni. In entrambi i casi si applica la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio.

Il passaggio decisivo è la qualificazione della violazione. Nella seconda ipotesi il cumulo giuridico opera solo se le plurime violazioni della medesima disposizione sono formali; se invece sono di carattere sostanziale, si applica il cumulo materiale. Secondo un indirizzo consolidato richiamato dall’ordinanza, la violazione meramente formale non punibile deve rispondere a due requisiti concorrenti: non arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidere sulla determinazione della base imponibile e sul versamento del tributo. Il ritardo nel versamento integra invece una violazione sostanziale e arreca pregiudizio all’incasso erariale.

Nel caso esaminato la pluralità di omissioni relative agli acconti delle accise viola la medesima disposizione, ma non ha natura formale. La Commissione Tributaria Regionale, applicando il cumulo giuridico, non ha tenuto conto di tale distinzione.

La Corte esclude, inoltre, l’operatività della continuazione di cui all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997: le violazioni che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione non vi sono soggette, perché l’istituto concerne violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l’omissione del pagamento attiene all’imposta già liquidata. Per ciascun mancato pagamento l’art. 13 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte decide nel merito ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.: cassa la sentenza impugnata, rigetta il ricorso del contribuente avverso l’atto di irrogazione delle sanzioni e condanna la parte intimata alle spese del giudizio.