Motivazione per relationem valida anche senza allegazione se la prova della pretesa non dipende dal documento richiamato (Cass. civ. Sez. 5 n. 8835 del 08.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
L’obbligo di motivazione degli atti impositivi può essere assolto per relationem, a condizione che gli atti richiamati siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, o ancora che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione. Nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell’avviso da quello della prova della pretesa impositiva. Il messaggio “risultati di uscita” inviato dall’ufficio doganale di uscita a quello di esportazione non ha valore fidefacente fino a querela di falso, non esprimendo con assoluta certezza l’attestazione che la merce sia effettivamente uscita dal territorio doganale della Comunità. Non è configurabile un divieto di presunzioni di secondo grado, ferma restando la valutazione in concreto dell’attendibilità del risultato in termini di gravità, precisione e concordanza.

Il Fatto

A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, culminata in un processo verbale di constatazione del 22/05/2015, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di una società esercente attività di lavorazione e commercio di tabacchi, poi dichiarata fallita, un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2011. L’Ufficio riqualificava come cessioni effettuate sul territorio nazionale quelle che la società aveva documentato come esportazioni verso paesi extra UE, disconoscendo il regime di non imponibilità di cui all’art. 8 del d.P.R. n. 633/1972 e accertando maggiori ricavi ai fini IRES ed IRAP. La società impugnava l’atto dinanzi alla CTP di Torino, che rigettava il ricorso; l’appello alla CTR del Piemonte veniva parimenti rigettato con la sentenza oggetto di ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, esaminati congiuntamente i primi due motivi di ricorso, ha rigettato la censura relativa al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, affermando che l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem tramite il riferimento ad altri atti o documenti, a condizione che questi siano allegati all’atto notificato, ovvero che l’atto ne riproduca il contenuto essenziale, o ancora che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente. La Corte ha precisato che l’onere di allegazione si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, richiamando il principio per cui, ai fini della validità dell’avviso, non rilevano l’omessa allegazione o la mancata ostensione di un documento se la motivazione è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione da quello della prova della pretesa impositiva. Nel caso di specie, la ricorrente non aveva fornito la prova che almeno una parte del contenuto degli atti non riportata nell’avviso fosse necessaria ad integrarne la motivazione, né aveva trascritto o allegato il contenuto motivazionale dell’atto impositivo, violando il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione.

Quanto alla questione della valenza probatoria della documentazione doganale, la Corte ha escluso che il messaggio “risultati di uscita” previsto dall’art. 796-quinquies del Reg. CEE n. 2454/1993 costituisca prova legale dell’uscita delle merci dal territorio doganale comunitario. Dall’esegesi della disposizione emerge che l’ufficio doganale di uscita deve verificare la corrispondenza delle merci alla dichiarazione, ma per l’uscita materiale deve limitarsi a sorvegliare, non ad assicurarsene. Il messaggio, peraltro atto interno all’amministrazione doganale, non esprime con assoluta certezza l’attestazione dell’uscita, sicché può essere superato da elementi presuntivi di segno contrario forniti dall’amministrazione finanziaria.

La Corte ha altresì rigettato il motivo concernente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, rilevando che l’accertamento a tavolino per le imposte dirette non richiedeva il contraddittorio preventivo e che, comunque, la società aveva ricevuto la notifica del p.v.c., presentato memorie ed era stata posta in condizione di partecipare al procedimento ben oltre il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.

Infine, la Corte ha dichiarato inammissibile la censura relativa alla presunzione di cessione sul territorio nazionale, trattandosi di una non consentita rivalutazione del materiale probatorio, e ha escluso la configurabilità di un divieto di presunzioni di secondo grado, ferma restando la necessità di valutare in concreto l’attendibilità del risultato in termini di gravità, precisione e concordanza. Il ricorso è stato pertanto rigettato con condanna della ricorrente al pagamento delle spese.