Abuso del diritto: contraddittorio e motivazione rafforzata anche per l’abuso innominato (Cass. civ. Sez. V n. 10708 del 23.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva postula l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale e della motivazione rafforzata sanciti dai commi 4 e 5 dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, a pena di nullità dell’avviso di accertamento. Tale obbligo non opera soltanto nelle ipotesi tipizzate di elusione, ma si estende, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, anche all’abuso del diritto innominato. La circostanza che l’Ufficio abbia invocato il principio generale di divieto di abuso, anziché una fattispecie tipizzata, non lo esonera dalla richiesta di chiarimenti e dall’indicazione dei motivi di applicabilità della disciplina antielusiva.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, che aveva annullato un avviso di accertamento per Irpef relativo all’anno 2010. La pretesa erariale riguardava l’indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti da utili spettanti a un associato in partecipazione nell’attività di rivendita di tabacchi.

La contribuente aveva impugnato l’atto impositivo, fondato sull’abuso del diritto con finalità elusive. La CTR ha accolto l’appello, rilevando che l’avviso non era stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti circa la presunta elusività e difettava dell’indicazione dei motivi di applicabilità dei commi 1 e 2 dell’art. 37-bis. Di qui il ricorso dell’Ufficio.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte affronta la questione se l’obbligo di contraddittorio preventivo e di motivazione rafforzata operi anche quando l’Amministrazione contesti l’abuso del diritto innominato, e non una fattispecie tipizzata di elusione. L’Ufficio sosteneva, in particolare, di non avere contestato l’abuso, bensì la mera indeducibilità dei costi.

Il motivo è dichiarato infondato. La Corte osserva anzitutto che la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo, ove si afferma che l’operazione avrebbe realizzato un’ipotesi di abuso con finalità elusive, non fondata su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali. La qualificazione come abuso del diritto è dunque certa.

Su questa premessa si sviluppa il principio centrale. Anche ipotizzando che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso, anziché la fattispecie tipizzata, sussiste ugualmente l’obbligo di rispettare i commi 4 e 5 dell’art. 37-bis, che prevedono a pena di nullità il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata. La Corte richiama il proprio orientamento, secondo cui la disciplina antielusiva postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale siano indicati i motivi di applicabilità dei commi 1 e 2, con conseguente nullità dell’avviso emesso in violazione (Cass. n. 2439/2017; Cass. n. 16546/2019; Cass. n. 28676/2019). La sanzione è stata reputata non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, sentenza n. 132 del 2015.

Quanto a Cass. n. 33793/2022, la Corte ne esclude la pertinenza: quella pronuncia, legata al rilievo officioso dell’abuso, ha regolato diversamente il caso della riqualificazione in termini di elusione della condotta contestata come evasione, senza incidere sugli oneri procedimentali. La diversa qualificazione giuridica del fatto, operabile anche d’ufficio nel giudizio, non elimina gli obblighi dei commi 4 e 5, poiché altrimenti verrebbe meno la rilevabilità d’ufficio del negozio abusivo, pacificamente ammessa (Cass. Sez. Un. n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).

Infine, la Corte reputa inammissibile il tentativo dell’Agenzia di offrire una lettura alternativa della motivazione, riconducendo il recupero alla mancata documentazione di componenti negativi: si tratterebbe di immutazione dell’elemento essenziale della causa petendi della pretesa erariale. Il ricorso è pertanto rigettato, senza liquidazione delle spese per assenza di attività difensiva dell’intimata.