Contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata anche per l’abuso innominato del diritto (Cass. civ. Sez. V n. 10709 del 23.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e l’obbligo di motivazione rafforzata sanciti dai commi 4 e 5 dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, a pena di nullità dell’avviso di accertamento, operano non solo nelle fattispecie tipizzate di elusione, ma anche quando l’Ufficio contesti un abuso del diritto innominato. L’estensione, di matrice interpretativa e costituzionalmente orientata, si fonda sul ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente per la valutazione delle valide ragioni economiche. La riqualificazione giuridica del fatto in termini di elusione, operabile anche d’ufficio nel giudizio, non incide sugli oneri procedimentali dell’Amministrazione. È inammissibile la ricostruzione alternativa della causa petendi prospettata nel giudizio di legittimità.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate ha impugnato in cassazione la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, che aveva annullato un avviso di accertamento per Irpef relativo all’anno 2011. La pretesa erariale riguardava l’indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti da utili riconosciuti a un associato in partecipazione nell’attività di rivendita di tabacchi, attività per la quale era necessaria una licenza personale intestata al titolare e rispetto alla quale risultava vietata la stipula di un contratto di associazione in partecipazione.

La CTR, in riforma della decisione di primo grado, aveva accolto l’appello della contribuente rilevando che l’atto impositivo, fondato sull’abuso del diritto con finalità elusive, non era stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti e difettava dell’indicazione dei motivi di applicabilità dei commi 1 e 2 dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973. La contribuente è rimasta intimata.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte rigetta il ricorso. L’unico motivo dell’Ufficio sosteneva che la garanzia del contraddittorio non opererebbe quando la ripresa trovi causa nell’abuso del diritto nel settore tributario, ma solo nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37-bis, e deduceva di avere contestato non l’abuso ma la indeducibilità dei costi.

Il motivo è infondato. La Corte rileva in primo luogo che la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo, dove si afferma che l’operazione avrebbe realizzato l’ipotesi di abuso con finalità elusive, non essendo fondata su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali. L’individuazione di una fattispecie di abuso è dunque certa.

Anche ipotizzando che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata, sussiste ugualmente l’obbligo di osservare i commi 4 e 5 dell’art. 37-bis, che prevedono a pena di nullità il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata. La Corte richiama il proprio orientamento — Cass. n. 2439/2017, Cass. n. 16546/2019, Cass. n. 28676/2019 — che in via interpretativa e costituzionalmente orientata ha esteso il contraddittorio specifico anche all’abuso innominato, ricordando che la Corte costituzionale, con la sentenza n. 132 del 2015, ha escluso il contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost..

Né depone in senso contrario Cass. n. 33793/2022, che, dopo avere ribadito l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio, ha regolato diversamente il caso della riqualificazione operata dai giudici di appello, poiché la diversa qualificazione giuridica del fatto non incide sugli oneri procedimentali dell’Amministrazione e non compromette la rilevabilità d’ufficio del negozio abusivo, ammessa dalle Sezioni Unite n. 30055/2008 e da Cass. n. 17949/2012. Estranee al tema sono le discipline antielusive tipiche.

Infine, la Corte reputa inammissibile la lettura alternativa della motivazione dell’atto proposta dall’Agenzia nel giudizio di legittimità, perché verterebbe sull’elemento essenziale della causa petendi. Il ricorso è rigettato; nulla sulle spese, in assenza di attività difensiva dell’intimata.