Contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata anche per l’abuso del diritto innominato (Cass. civ. Sez. V n. 10707 del 23.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ratione temporis applicabile, postula l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale siano indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, a pena di nullità dell’avviso di accertamento. Tale obbligo va osservato anche quando l’Ufficio contesti l’abuso del diritto innominato e non una fattispecie elusiva tipizzata, poiché la garanzia del contraddittorio preventivo e dell’obbligo di motivazione rafforzata è estesa in via interpretativa e costituzionalmente orientata all’abuso non tipizzato. La sanzione della nullità non contrasta con gli artt. 3 e 53 Cost., in ragione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente.

Il Fatto

La controversia trae origine dall’impugnazione, da parte della contribuente, di un avviso di accertamento per Irpef relativo all’anno 2012, fondato sull’indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti a un associato in partecipazione nell’attività di rivendita di tabacchi. Per tale attività era necessaria una licenza personale intestata al titolare e vigeva il divieto di stipulare un contratto di associazione in partecipazione, con conseguente indeducibilità dei relativi componenti negativi.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia ha accolto l’appello della contribuente e annullato l’atto impositivo, in riforma della decisione di primo grado. Il giudice di appello ha rilevato che l’avviso, fondato sull’abuso del diritto con finalità elusive, non era stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti sulla presunta elusività, con violazione dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, per mancata attivazione del contraddittorio anticipato e omessa indicazione dei motivi di applicabilità dei commi 1 e 2. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione; la contribuente è rimasta intimata.

La Motivazione della Corte

L’unico motivo di ricorso dell’Ufficio censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bis e dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con gli artt. 2549 e 2697 cod. civ., nonché dell’art. 12 della legge n. 212/2000, in rapporto all’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973. L’Amministrazione sostiene che la garanzia del contraddittorio non opererebbe quando la ripresa trovi causa nell’abuso del diritto in materia tributaria, ma solo nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37-bis, e deduce di avere contestato non l’abuso ma la indeducibilità dei costi.

La Corte giudica il motivo infondato. La condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo, ove si afferma che la fattispecie avrebbe realizzato l’ipotesi di abuso con finalità elusive, non essendo l’operazione fondata su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali. La circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto è dunque certa.

Anche ipotizzando che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, anziché una fattispecie tipizzata, sussiste ugualmente l’obbligo di osservare le disposizioni dei commi 4 e 5 dell’art. 37-bis, che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata. La Corte richiama il proprio orientamento, che in via interpretativa e costituzionalmente orientata ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico anche all’abuso innominato, richiamando Cass. n. 2439/2017, Cass. n. 16546/2019 e Cass. n. 28676/2019, e ricordando che la sanzione della nullità è stata reputata non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte cost. n. 132 del 2015.

Non depone in senso contrario il recente arresto di Cass. n. 33793/2022, che, dopo avere ribadito come sia diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidi del contraddittorio previsti per l’abuso tipizzato, ha regolato diversamente il caso della riqualificazione della condotta operata dai giudici di appello. La diversa qualificazione giuridica del fatto, operabile anche d’ufficio nel corso del giudizio, non incide sugli oneri procedimentali imposti all’Amministrazione, poiché altrimenti verrebbe meno la rilevabilità d’ufficio del negozio abusivo, pacificamente ammessa (Cass. Sez. Un. n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).

La Corte esclude, infine, la pertinenza delle disposizioni antielusive tipiche, come il transfer pricing o la disciplina delle società di comodo, non sovrapponibili alle prescrizioni endoprocedimentali dell’art. 37-bis e dell’abuso innominato (Cass. n. 6079/2023). Quanto alla pretesa di ricondurre il recupero alla mancata documentazione di componenti negativi, la lettura alternativa della motivazione dell’avviso, incidendo sull’elemento essenziale della causa petendi, risulterebbe comunque inammissibile. Il ricorso è pertanto rigettato, senza liquidazione delle spese per assenza di attività difensiva dell’intimata.