Accertamento con studi di settore: necessaria la grave incongruenza (Cass. civ. Sez. V n. 11452 del 29.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
Gli accertamenti tributari fondati sugli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici e presuppongono, ai sensi dell’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, l’esistenza di una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dallo standard applicato. La modifica dell’art. 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998 operata dall’art. 1, comma 23, della legge n. 296 del 2006 è priva di portata innovativa e assolve una mera funzione di semplificazione e coordinamento normativo. Nel riparto degli oneri probatori, il contribuente non può limitarsi ad allegare circostanze idonee a contrastare la presunzione, ma deve provarne la sussistenza con elementi concreti, mentre l’Amministrazione deve dimostrare l’applicabilità in concreto dello standard prescelto. Ove il contribuente non offra tale prova, l’applicazione dello studio di settore può, di per sé sola, fondare l’accertamento.

Il Fatto

La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate notificava a una contribuente, esercente commercio al dettaglio di confezioni, un avviso di accertamento con cui rettificava in aumento, sulla base dello studio di settore SM05A, il reddito d’impresa da sottoporre a tassazione ai fini IRPEF, IRAP e IVA per l’anno 2002.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della contribuente, ma la decisione era riformata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che respingeva l’originario ricorso. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi, deducendo l’omesso esame di un fatto decisivo e la violazione delle norme in tema di accertamento standardizzato.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla ricostruzione del quadro normativo. L’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 consente la rettifica sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; l’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 ammette gli accertamenti fondati sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche dell’attività o dagli studi di settore.

Richiamando il proprio orientamento nomofilattico, la Corte ribadisce che l’accertamento mediante studi di settore è strumento alternativo a quello delle scritture contabili, si fonda su un sistema di presunzioni semplici la cui gravità non è determinata ex lege dallo scostamento, ma nasce dall’obbligatorio contraddittorio con il contribuente. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi, le condizioni che giustifichino l’esclusione dall’area degli standard o la specifica realtà dell’attività nel periodo considerato.

La Corte affronta poi l’argomento, esposto ad abundantiam dalla CTR in forma dubitativa, secondo cui il novellato art. 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998 avrebbe eliminato il requisito delle gravi incongruenze. L’affermazione è dichiarata erronea: la modifica del 2006 è priva di portata innovativa e va letta in senso sistematico e costituzionalmente orientato. L’errore di diritto, tuttavia, non incide sul dispositivo.

Nel merito, lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi da studio di settore era pari all’11%, superiore alla soglia del 10% che può già di per sé integrare la grave incongruenza. La CTR non si è fermata al solo dato oggettivo, ma ha fondato il convincimento su una disamina complessiva delle risultanze: entità degli acquisti, valore dei beni strumentali, giorni di apertura, assenza di dipendenti. La contribuente, dal canto suo, si è limitata a una mera attività assertiva, priva di riscontri probatori, sulla vendita a stock e sull’inapplicabilità dello standard.

La Corte conclude che non basta allegare circostanze astrattamente idonee a contrastare la presunzione: occorre provarle con fonti di prova acquisite al processo. Le censure, dietro l’apparente deduzione dei vizi dell’art. 360 c.p.c., si risolvono in una generica critica alla motivazione e in una richiesta di rivalutazione del merito, non consentita in sede di legittimità. Il ricorso è respinto, con correzione della motivazione ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c..