Ammortizzabili solo i beni entrati nel patrimonio dell’imprenditore (Cass. civ. Sez. V n. 22094 del 05.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte dirette, i costi relativi alle immobilizzazioni materiali o immateriali sono ammortizzabili purché riguardino beni consumabili che entrano nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento, non essendo invece ammortizzabili i costi riguardanti beni di proprietà di terzi. I contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e sono sottratti all’imposizione diretta. Ai fini IVA rileva la funzione del contributo e la sua diretta connessione con il prezzo dell’operazione, se versato all’operatore perché fornisca un bene o un servizio determinati diminuendone proporzionalmente il prezzo.

Il Fatto

La società contribuente, azienda di trasporto pubblico locale, riceveva dal Comune contributi destinati al ripianamento del proprio debito. L’Agenzia delle entrate notificava un avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni relativi all’anno d’imposta 2008, contestando la mancata dichiarazione di quei corrispettivi e la deduzione di costi ritenuti non ammortizzabili.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale respingeva l’appello dell’Ufficio e accoglieva in parte quello della contribuente, escludendo la tassazione dei contributi per difetto di contratto di servizio e di quantificazione, ravvisando incertezza sulla disciplina sanzionatoria IVA e riconoscendo l’ammortabilità dei costi dei lavori eseguiti sull’immobile. Proponevano ricorso per cassazione entrambe le parti, con ricorso principale dell’Ufficio e ricorso incidentale della società.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto i motivi dell’Ufficio sulla tassazione dei contributi. Richiamando la consolidata giurisprudenza — Cass. n. 35154 del 18.11.2021 — afferma che i contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e sono sottratti all’imposizione diretta. I motivi, fondati sull’erroneo presupposto che tali somme siano ricavi tassabili, sono quindi infondati, anche se la motivazione della CTR va corretta ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.

Il nucleo della decisione riguarda l’ammortamento. L’Ufficio contestava il riconoscimento dei costi dei lavori eseguiti su un immobile di cui non era provata la proprietà in capo alla contribuente. La Corte osserva che i costi di realizzazione o acquisto di un bene sono ammortizzabili quando il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore, con iscrizione nello stato patrimoniale, il che implica l’acquisizione a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento, ovvero di leasing (art. 102, comma 1, del TUIR; Cass. n. 24779 del 04.12.2015).

Il principio trova conferma nei principi contabili OIC 16 e OIC 24. Il bene ammortizzabile è inoltre un bene “consumabile”, soggetto a deterioramento per l’uso: non sono ammortizzabili i terreni, ma solo i fabbricati che vi insistono (Cass. n. 9068 del 06.05.2015; Cass. n. 31781 del 05.12.2019; Cass. n. 22932 del 26.09.2018). Il costo del terreno va tenuto distinto da quello del fabbricato, salvo che il terreno abbia vita economica limitata (Cass. Sez. Un. n. 10225 del 26.04.2017; Cass. n. 7436 del 07.03.2022). Il costo del diritto di superficie è invece ammortizzabile quale costo accessorio a quello di costruzione e opera come ostacolo all’accessione (Cass. n. 29344 del 07.10.2022).

Ne deriva che i costi di costruzione di un fabbricato su terreno altrui, in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie, non sono ammortizzabili, riguardando un bene di terzo; sono al limite deducibili, al pari dei costi di manutenzione, nei limiti dell’art. 102, comma 4, del TUIR (Cass. n. 23278 del 27.09.2018; Cass. n. 1788 del 24.01.2017; Cass. n. 13327 del 17.06.2011). La Corte dichiara non condivisibile Cass. n. 8389 del 05.04.2013, richiamata dal P.G., che riteneva ammortizzabili i costi di un bene ceduto in affitto. Nel caso concreto il fabbricato, realizzato su terreno comunale o di terzi, non è entrato nel patrimonio della società per effetto dell’accessione: i costi non sono ammortizzabili.

Quanto al ricorso incidentale, la Corte accoglie il primo motivo: la CTR ha confermato implicitamente l’assoggettabilità ad IVA dei contributi senza motivare sul punto, non chiarendo se essi siano erogati in stretta connessione con il servizio fornito; la sentenza va cassata in parte qua, con assorbimento del secondo motivo e del quarto motivo principale. La sentenza è cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.