Autotutela parziale e reverse charge: è mera rettifica, non nuovo atto impositivo (Cass. civ. Sez. V n. 6059 del 06.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il provvedimento con cui l’Ufficio, in pendenza del giudizio e in accoglimento dell’istanza di autotutela, abbandona il recupero dell’IVA e ridetermina la sanzione dovuta per operazioni soggettivamente inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversione contabile non integra un nuovo atto impositivo, ma una mera rettifica della pretesa originaria. Esso non introduce una nuova causa petendi né un nuovo petitum e non è quindi soggetto ai termini decadenziali di cui all’art. 2-quater del d.L. n. 564 del 1994. La modifica normativa recata dall’art. 15, comma 1, lett. f), del d. Lgs. n. 158 del 2015 ha circoscritto l’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 al solo regime ordinario e ha introdotto, per il cessionario, una specifica sanzione autonoma, applicabile per il principio del favor rei anche alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015. Ne consegue che non è compromesso il diritto di difesa del contribuente.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a una società un avviso di accertamento per indebita detrazione dell’IVA relativa al 2011, su acquisti ritenuti soggettivamente inesistenti in regime di reverse charge, con sanzioni. Contestualmente irrogava una sanzione per irregolare compilazione degli elenchi Intrastat. La società impugnava gli atti davanti alla CTP, che rigettava i ricorsi previa riunione.

Nelle more del giudizio di primo grado, l’Ufficio esaminava l’istanza di autotutela della contribuente e, con atto notificato nel dicembre 2017, annullava parzialmente l’avviso: abbandonava il recupero dell’imposta e rideterminava la sanzione in misura più favorevole, in applicazione della disciplina introdotta dal d. Lgs. n. 158 del 2015. La CTR della Lombardia accoglieva l’appello, ritenendo che l’autotutela avesse stravolto l’atto originario con un nuovo atto sanzionatorio emesso oltre i termini decadenziali e in violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000. L’Agenzia ricorreva per cassazione.

La Motivazione della Corte

Il ricorso si fonda su un unico motivo, incentrato sulla violazione dell’art. 2-quater del d.L. n. 564 del 1994 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. La Corte ritiene il motivo fondato.

Il Collegio ricostruisce la disciplina introdotta dall’art. 15, comma 1, lett. f), del d. Lgs. n. 158 del 2015, che ha modificato le sanzioni in materia di documentazione e registrazione delle operazioni IVA previste nell’art. 6 del d. Lgs. n. 471 del 1997, intervenendo sulla disciplina dell’inversione contabile. Le nuove disposizioni, in vigore dal 1° gennaio 2016, si applicano per il principio del favor rei anche alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti divenuti definitivi prima di tale data.

La Corte esamina il nuovo art. 6, comma 9-bis.3, del d. Lgs. n. 471 del 1997. La norma prevede che, in sede di accertamento, nei confronti del cessionario vengano espunti sia il debito sia il credito computati nelle liquidazioni, eliminando gli effetti dell’operazione contabilizzata. A carico del cessionario è prevista una specifica sanzione, di misura compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Parallelamente, il legislatore ha modificato l’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, sostituendo il riferimento soggettivo a “chiunque” con quello al “cedente o prestatore”: l’imposta è ora recuperabile nei confronti del solo cedente e non del cessionario.

Su questa base la Corte ritiene erronea in diritto l’affermazione centrale della CTR. Il provvedimento di autotutela non ha introdotto un nuovo atto impositivo con nuova causa petendi e nuovo petitum, ma ha operato un mero ridimensionamento delle pretese dell’Ufficio, quanto a tributo e sanzioni, resosi necessario per effetto delle sopravvenute modifiche normative. Non sussiste, dunque, alcuna violazione dei termini decadenziali né del diritto di difesa.

La sentenza impugnata è pertanto cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame del merito nel rispetto dei principi illustrati.