Avviamento aziendale: criterio matematico d.P.R. n. 460 e onere probatorio del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 16655 del 14.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento del valore di avviamento di azienda ceduta, l’applicazione del criterio cd. matematico di cui all’art. 2, comma 4, d.P.R. 31 luglio 1996, n. 460 integra una prova presuntiva del valore minimo, che rovescia sul contribuente l’onere di dimostrare, con allegazioni puntuali e specifiche, che il valore effettivo è inferiore ai parametri legislativi. Il metodo, ancorché dettato per la procedura di accertamento con adesione e nonostante l’abrogazione del decreto ad opera del d.lgs. n. 218/1997, conserva carattere indiziario nel contenzioso ordinario. L’Amministrazione finanziaria non deve spiegare le ragioni dell’incongruità degli elementi addotti dal contribuente, ma solo fornire gli elementi indiziari che giustificano il proprio assunto. È giuridicamente inesatto ritenere che l’avviamento non possa essere calcolato con stime basate su percentuali, poiché il criterio legale già considera i costi e l’andamento dei ricavi dei tre periodi d’imposta precedenti.

Il Fatto

La controversia trae origine da un avviso di rettifica con cui l’Ufficio ha rideterminato il valore di avviamento dell’azienda ceduta, applicando la percentuale di redditività alla media dei redditi dichiarati nei tre anni antecedenti la cessione, secondo il criterio dell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 460/1996. Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo ragione in primo grado e in appello.

La Commissione tributaria regionale ha ritenuto illegittimo l’avviso, sul presupposto che l’avviamento non potesse essere determinato con semplici stime matematiche e percentuali, dovendosi ponderare altri elementi quali l’andamento dell’attività, i costi e le prospettive future. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, deducendo plurimi motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il primo motivo, con cui si contestava il difetto di motivazione dell’avviso. Il motivo è dichiarato inammissibile: pur risultando comprensibile la doglianza, essa non coglie l’effettiva ratio decidendi della sentenza impugnata. Il giudice regionale non ha infatti censurato la motivazione dell’atto, ma l’errata applicazione del criterio adottato dall’Ufficio.

Il secondo motivo è invece ritenuto fondato. La Corte richiama il consolidato orientamento secondo cui i criteri di stima del d.P.R. n. 460/1996 determinano valori minimali dell’avviamento, in funzione dell’accertamento con adesione, e conservano carattere presuntivo anche al di fuori di tale procedura. Ne deriva che la loro applicazione integra un indizio a favore dell’Amministrazione, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare un valore inferiore con parametri diversi.

Il Giudice di legittimità precisa che l’Ufficio non è tenuto a spiegare le ragioni per cui ritiene incongrui, nella specie, i criteri utilizzati, ma deve solo fornire gli elementi indiziari sufficienti a giustificare il proprio assunto. Il contribuente, dal canto suo, non può limitarsi a opporre l’astratta inidoneità del metodo, dovendo contestare la valutazione degli elementi di fatto che ne sono alla base.

Quanto al rilievo del giudice regionale sulla riduzione dei ricavi nel corso del 2008, la Corte lo ritiene giuridicamente inesatto: il modello di calcolo già presuppone che si tenga conto dei costi e dell’andamento dei ricavi dei tre anni precedenti l’atto tassato. L’accoglimento del secondo motivo comporta la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in altra composizione, poiché l’accertamento del valore di avviamento integra un giudizio fattuale rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito. Il terzo e il quarto motivo restano assorbiti.