Cartella ex art. 36bis e onere probatorio del contribuente sull’agevolazione Tremonti Ambiente (Cass. civ. Sez. V n. 29700 del 10.11.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di impugnazione della cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, l’Ufficio manifesta una pretesa tributaria fondata sulle risultanze cartolari della dichiarazione, ma ciò non esclude l’onere probatorio a carico del contribuente che la contesti. È pertanto legittimo il ricorso alla procedura di controllo automatizzato per disconoscere l’agevolazione di cui alla Tremonti Ambiente, non implicando essa valutazioni riservate all’avviso di accertamento, purché dalla cartella non emergano apprezzamenti di merito. La deduzione della violazione dell’art. 2697 cod. civ. è ammissibile solo quando il giudice abbia attribuito l’onere della prova a un soggetto diverso da quello gravato, non quando si contesti l’apprezzamento delle risultanze istruttorie, riservato al giudice di merito e sottratto al sindacato di legittimità. La dichiarazione integrativa è emendabile entro il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, e la relativa tardività costituisce ragione autonoma di rigetto.

Il Fatto

La società contribuente presentava nel 2014 una dichiarazione integrativa con cui indicava perdite relative agli impianti fotovoltaici realizzati nel 2011, accedendo all’agevolazione Tremonti Ambiente. A seguito di controllo formale ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, l’Ufficio notificava una cartella di pagamento per la maggiore IRES dovuta, scaturita dalla riliquidazione del reddito.

La società impugnava la cartella davanti alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo, eccependo la nullità dell’atto per mancanza di un motivato avviso di accertamento e la spettanza del beneficio. La CTP rigettava il ricorso. La Commissione tributaria regionale della Lombardia confermava la decisione, ravvisando la tardività della dichiarazione integrativa, le criticità documentali e l’erroneo computo del quantum. La contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione con cinque motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina prioritariamente, per ragioni logico-sistematiche, la questione della decadenza dalla facoltà di emendare la dichiarazione, dedotta nel primo motivo sotto il profilo della motivazione apparente. Il motivo è infondato: la motivazione apparente rileva solo quando non renda percepibile il fondamento della decisione, secondo i canoni ermeneutici fissati dalla riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e ribaditi dalle Sezioni Unite n. 8053/2014 e da Cass. n. 7090/2022. Nella specie la CTR espone un iter argomentativo comprensibile, ancorché condivisibile o meno.

Il terzo motivo investe la legittimità del ricorso alla cartella ex art. 36-bis per disconoscere l’agevolazione. La Corte, richiamando Cass. n. 13408/2024, conferma che tale strumento è compatibile con il disconoscimento dei benefici Tremonti Ambiente. La circolare 31E del 2013 dell’Agenzia consente al contribuente, in caso di errori contabili, la riliquidazione interna confluente nella dichiarazione integrativa dell’anno ancora emendabile, senza che il controllo automatizzato trasmodi in valutazioni di merito.

Quanto al quinto motivo, la Corte ribadisce che l’oggetto del contendere nell’impugnazione della cartella non si esaurisce nella regolarità formale della dichiarazione, ma impone al contribuente, che conserva la disponibilità della copia delle dichiarazioni, di eccepire e dimostrare il fatto impeditivo o modificativo della pretesa (Cass. n. 10824/2024). La violazione dell’art. 2697 cod. civ. sussiste solo se l’onere è stato attribuito a un soggetto diverso da quello gravato, non quando si contesti l’apprezzamento delle prove, sottratto al giudizio di legittimità.

Nel merito, la CTR ha valutato la genericità della fattura e la coincidenza del legale rappresentante del fornitore con quello della contribuente, ritenendo non assolto l’onere probatorio. Nel farlo non ha violato l’art. 2697 cod. civ., né il ricorso può tramutarsi in un terzo grado di merito. L’infondatezza del quinto motivo, autonoma ratio decidendi, rende superfluo l’esame del secondo motivo e delle censure sul quantum, comportando il rigetto del ricorso.