Cass. civ. Sez. V n. 28089 del 29.10.2026

Testo integrale del provvedimento

Corte di cassazione, Sezione Tributaria, ordinanza n. 28089/2026, depositata il 29/10/2026 (R.G. 22086/2017). Testo integrale; i dati identificativi delle parti sono omessi.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Oggetto:

IRPEF,

IRAP

Accertamento.

Operazioni bancarie. Libero professionista. ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22086/2017 R.G. proposto da: Avv. proprio -ricorrentecontro AGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrenteavverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria n. 692/17, depositata il 24/3/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/10/2026 dal Consigliere Gianluca Bordon.

FATTI DI CAUSA

1. L’avvocato riceveva un avviso di accertamento per l’anno 2007 ai fini Irpef, Irap e Iva. Il legale aveva emesso nel biennio 2006 e 2007 solo otto fatture con riferimento a cause pendenti presso il Tribunale di Cosenza, quasi tutte nei confronti di società, enti o altri professionisti, nonostante per il solo 2006 risultasse aver patrocinato in sessantasette procedimenti. Dall’esame dei conti correnti su cui il professionista aveva operato, molti dei quali intestati a società o a diverse persone fisiche, erano emerse 861 operazioni per il 2007, per un valore complessivo di euro 2. La CTP di Cosenza, con sentenza n. 1264/2016, accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente, riducendo i maggiori compensi accertati da euro 771.566,00 a euro 449.801,00. Rilevava:

– che, nonostante la corposa documentazione, non emergeva sulla base di quali rapporti contrattuali fossero state emesse le deleghe che consentivano di operare su conti di soggetti apparentemente estranei all’attività del professionista. Parte della documentazione era estranea alle movimentazioni prese in considerazione nell’avviso di accertamento; altra era costituita da note riepilogative prive di valore probatorio e altra ancora da “informi” estratti conto;

– che correttamente era stata negata la deduzione di costi per euro 39.000,00, sulla base di fatture dal contenuto generico, tutte dell’importo di euro 1.000,00, in assenza di riscontri sul rapporto contrattuale sottostante;

– che, peraltro, non avrebbero dovuto prendersi in considerazione anche i prelievi poiché l’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 è stato dichiarato incostituzionale con la sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, nella parte in cui equipara agli imprenditori, ai fini della valenza dei prelevamenti quali costi finalizzati a produrre reddito, i lavoratori autonomi o i professionisti intellettuali.

3. A seguito di appello del contribuente, con la sentenza n. 692/2017, la CTR della Calabria, confermava la sentenza di primo grado. La Corte regionale rilevava:

– che l’eccezione sul difetto di rappresentanza in capo al funzionario che aveva sottoscritto l’atto era inammissibile perché proposta per la prima volta in appello e anche infondata perché la giurisprudenza ha confermato la validità degli atti firmati dai dirigenti decaduti per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, dato che il capo dell’ufficio non deve necessariamente essere un dirigente. Non era stato contestato che il firmatario fosse il direttore provinciale dell’Agenzia;

– che la pretesa tributaria era stata rideterminata sicché la questione degli effetti della declaratoria d’incostituzionalità parziale dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 risultava “secondaria”. Rispetto alla complessa indagine condotta erano state riproposte alla lettera le questioni fatte valere in primo grado, già correttamente risolte dalla CTP. Non era evincibile il rapporto fra le deleghe e le singole operazioni contestate. A fronte dell’ammontare delle operazioni non era sufficiente il riferimento a deleghe di contenuto generico.

4. Il contribuente ha proposto ricorso affidato a quattro motivi mentre l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo di ricorso è rubricato: «violazione di legge/errata applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 comma 1 n. 2, secondo periodo, in relazione alle singole operazioni dei prelevamenti e dei versamenti operati sui conti correnti bancari quali ritenuti ricavi conseguiti nella attività di lavoro autonomo o dal professionista intellettuale, virtù della pronuncia d’incostituzionalità di cui alla sentenza 24 settembre 2014 n. 228 della Corte costituzionale, in linea con il precedente stabilito dalla Corte di cassazione, Sezione V civile, con la sentenza del 5 agosto 2016, n. 16640». Il contribuente lamenta che è arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati di un lavoratore autonomo siano destinati a un investimento, non essendo più proponibile a seguito della pronuncia d’incostituzionalità l’equiparazione fra attività d’impresa e attività professionale. Aggiunge di aver fornito la prova, ignorata dai giudici di merito, di tutte le movimentazioni bancarie in entrata e in uscita, superando la presunzione all’epoca vigente, fornendo prova documentale avente data certa “del negozio giuridico ricognitivo dei rapporti dare /avere”. Rileva altresì, in “linea subordinata”, che risulta immotivato il mancato accoglimento dell’eccezione di nullità, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, dell’avviso di accertamento per essere stato sottoscritto da funzionario privo di poteri in quanto decaduto con effetto retroattivo in conseguenza della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015. L’avviso era stato sottoscritto da un funzionario su delega del direttore provinciale ed era stato prontamente eccepito che mancasse in capo al direttore la qualifica dirigenziale.

Il primo motivo, a sua volta scomponibile in tre parti, è inammissibile. In base all’art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c., il ricorso deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata; comporta l’esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il decisum della sentenza gravata (Cass.

2.1. Nella prima parte il motivo non considera che il giudice di appello richiama la decisione di primo grado, la quale riporta che per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014 sull’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui equiparava, ai fini dei prelevamenti bancari, gli imprenditori ai lavoratori autonomi e ai professionisti intellettuali, «[…] dall’accertamento opposto vanno defalcati i ricavi parametrati ai prelevamenti, pari a euro 301.765,13 (sulla base della tabella di cui a pag. 76 dell’avviso di accertamento), cosicché la voce per compensi incassati e non dichiarati, utilizzata per la determinazione del reddito ai fini IRPEF e IRAP, deve essere ridotta da euro 751.566 a euro 449.801» (v. motivazione della sentenza della CTP di Cosenza n. 1264/2016, pag. 4). Gli effetti della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014 erano stati dunque considerati dal giudice di primo grado, che aveva escluso i prelevamenti e così rideterminato i compensi del professionista. questione inerente alla pronuncia d’incostituzionalità dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 più che «secondaria», come impropriamente riporta il giudice di appello a pag. 3 della motivazione, doveva oramai ritenersi superata a meno che non fosse contestato -ma così non è dedotto- che alcuni dei prelevamenti non fossero stati esclusi.

2.2. Nella seconda parte il motivo si risolve in una generica doglianza sulla valutazione delle prove documentali offerte. Da un lato, la documentazione non valutata viene richiamata in modo del tutto generico; dall’altro, è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici o delle risultanze istruttorie operata dal giudice di merito (Cass. 16056/2016, Cass. n. 8758/2017, Cass. 29404/2017, Cass., Sez. U., 34476/2019, Cass.

2.3. Nella terza parte il motivo prende inammissibilmente in esame la questione, completamente diversa rispetto alla violazione di legge denunciata, attinente alla carenza del potere di sottoscrivere l’avviso di accertamento, tra l’altro dando per presupposta una ricostruzione di fatto diversa da quella contenuta nella sentenza impugnata.

Premesso sottoscrizione dell’avviso accertamento è disciplinata dall’art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, dalla sentenza risulta: «Nel caso di specie la circostanza che il firmatario sia l’effettivo capo dell’Ufficio fiscale, cioè il Direttore provinciale dell’Agenzia delle entrate, non viene contestata dall’appellante con la conseguenza che il motivo deve essere disatteso» (v. motivazione della sentenza della CTR della Calabria n. 692/2017, pag. 2). Il ricorrente afferma invece, senza meglio precisare, che «gli avvisi di accertamento» sarebbero stati sottoscritti da un funzionario su delega del direttore provinciale, che a sua volta non poteva essere considerato un valido dirigente. Erra il ricorrente nell’affermare sia che la mancanza di una valida sottoscrizione non dovesse farsi valere con il ricorso introduttivo, dato che, per effetto della natura impugnatoria del processo tributario, l’ordinaria efficacia retroattiva della pronuncia di illegittimità costituzionale incontra il limite di un rapporto ormai esaurito (Cass. 32480/2024 e Cass. 22810/2015) sia che il capo dell’ufficio dovesse essere necessariamente dirigente, prevedendo la disposizione solo che l’avviso sia sottoscritto “dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva” (Cass. Cass.

Inoltre, delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita, ai sensi dell’art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, è un atto organizzativo interno all’ufficio, sicché, se lo stesso apparato da cui promana non ne disconosce gli effetti, deve presumersi la sussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, dei requisiti soggettivi dell’appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass. 689/2025). Il funzionario delegato non deve essere a sua volta un dirigente. In tema d’imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l’avviso di accertamento deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal «capo dell’ufficio» o da altro «impiegato della carriera direttiva» da lui delegato e, cioè, a seguito delle evoluzioni normative e contrattuali succedutesi dal 1973 in poi, un “funzionario della terza area” (Cass. 18758/2014, Cass. Cass.

Cass.

Con il secondo motivo, rubricato «violazione di legge in tema di prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 c.c. e dei principi di diritto in relazione all’art. 360 commi 1, n. 3 in tema di accertamenti bancari – Prova di provenienza delle somme – Dichiarazioni scritte rese da terzi in sede extraprocessuale – valore probatorio indiziario – ammissibilità», il ricorrente deduce che la giurisprudenza di legittimità riconosce alle dichiarazioni di terzi valore di elemento indiziario, che può dare luogo a presunzioni ex art. 2729 c.c. quando dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il secondo motivo è inammissibile.

4.1. Al presente giudizio non è applicabile ratione temporis l’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 4, comma 1, lett. c), legge n. 130 del 2022 e successivamente dall’art. 1, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 220 del 2023, sulla ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario. Anche al contribuente, oltre che all’Amministrazione finanziaria, deve in ogni caso essere riconosciuta – in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell’art. 111 Cost. – la possibilità d’introdurre nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, e, quindi, comprese dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà, le quali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate – non potendo costituire da sole il fondamento della decisione – nel contesto probatorio emergente dagli atti; ciò non comporta, tuttavia, il venir meno in capo al giudice tributario del potere-dovere di valutare l’attendibilità del contenuto delle dichiarazioni, comportando la corretta applicazione del principio della libera valutazione delle prove, l’obbligo di confrontare le propalazioni raccolte e di valutare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi e oggettivi, quali la loro qualità e vicinanza alle parti, l’intrinseca congruenza di dette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementi acquisiti ad elementi soggettivi e oggettivi, quali la loro qualità e vicinanza alle parti, l’intrinseca congruenza di dette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementi acquisiti (Cass. 28022/2024, 4.2. Ammesso che alle dichiarazioni rese in sede extraprocessuale da terzi sia riconoscibile valore probatorio, il motivo rimane inammissibile perché si risolve in riferimenti giurisprudenziali, non consentendo alla Corte di cassazione di adempiere il compito istituzionale di verificare il fondamento della violazione denunziata. Nel denunciare la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. non vengono richiamate le affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che si assumono in contrasto con la disposizione indicata (Cass. 15177/2002, Cass. 1317/2004 e Cass. 1063/2005).

5. Con il terzo motivo, rubricato «violazione di legge e violazione dei principi di diritto ex art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c.», il ricorrente lamenta che la motivazione della sentenza risulta totalmente omessa su tutti i punti decisivi della controversia, non riportando il percorso giuridico seguito per non accogliere il motivo di gravame sulla giustificazione delle somme riprese a tassazione.

6. Il terzo motivo è infondato.

6.1. La motivazione di un provvedimento giurisdizionale può ben riprodurre il contenuto di un atto diverso (di provenienza di un altro giudice, delle parti o di terzi) o ad esso rinviare, purché le ragioni della decisione siano chiare ed attribuibili al risultato della valutazione del giudicante che le abbia “fatte proprie” (Cass. 32224/2025). È nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame (Cass. 9830/2024 e Cass. 24452/2018). Detti precedenti sono conformi all’insegnamento delle Sezioni unite, secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U. 16159/2018, che richiama Cass., Sez. U., 22232/2016; Cass., Sez. U., 766/2017 e Cass., Sez. U., n. 22229, 22230, 22231/2016).

6.2. Compito della Corte di cassazione non è quello di condividere o no la ricostruzione dei fatti contenuta nella decisione impugnata, né quello di procedere ad una rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione, al fine di sovrapporre la propria valutazione delle prove a quella compiuta dai giudici del merito (Cass. 3267/2008, Cass. 9097/2017 e Cass. 32505/2023). Con riferimento alla giustificazione delle somme riprese a tassazione la sentenza spiega che il professionista risultava aver operato su 51 conti correnti svolgendo operazioni anno. documentazione esibita non consentiva di comprendere come deleghe di contenuto generico giustificassero il compimento di quelle operazioni e quali fossero i rapporti contrattuali sottostanti. Il giudice di secondo grado precisa che, da un lato, l’appellante si era limitato a riproporre le stesse difese fatte valere nel giudizio di primo grado e, dall’altro, continuava a ritenere assorbente la sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014 sull’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973. I contenuti della motivazione della decisione della CTP appaiono oggetto di autonoma valutazione critica mentre il richiamo alla sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014 non teneva conto che già la sentenza di primo grado aveva espunto le operazioni di prelievo.

7. Con il quarto motivo il ricorrente deduce la «Violazione ex [n.] 5 dell’art. 360 c.p.c. e relativi principi di diritto in relazione all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario» in quanto il giudice non ha considerato «il fatto e/o i fatti costituiti dal negozio giuridico e/o negozi giuridici richiamati e costituiti dalle sottoscrizioni di terzi contribuenti che rivendicavano la paternità della singola operazione finanziaria/ bancaria nonché gli atti di ricognizione aventi data certa, laddove copie conformi rilasciate in data certa da pubblico ufficiale/Notaio in operazioni erano state ritenute non giustificate nonostante l’indicazione per ogni operazione del soggetto giuridico «destinatario e titolare del relativo diritto».

8. Il quarto motivo è inammissibile.

8.1. La Corte, a sezioni unite (Cass., Sez. U., 8053/2014), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., nella formulazione novellata dal d.l. n. 83 del 2012, conv., con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012, ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo. Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, num. 6, e 369, secondo comma, num. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività». È stato anche precisato che deduzioni aventi a oggetto la persuasività del ragionamento del giudice di merito nella valutazione delle risultanze istruttorie attengono alla sufficienza della motivazione e sono, pertanto, inammissibili ove trovi applicazione l’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., nella formulazione novellata dal d.l. n. 83 del 2012, conv. con mod. nella legge n. 134 del 2012 (Cass. 11863/2018). Non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizio le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 9637/2021), le singole questioni decise dal giudice di merito, i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato o le mere ipotesi alternative (Cass. n. 10525/2022). Altrettanto inammissibile è un motivo di ricorso che evidenzi solo l’insufficiente motivazione, per non avere il giudice di merito considerato tutte le circostanze della fattispecie dedotta in giudizio (Cass. 13366/2016). Non rileva il cattivo esercizio del potere di valutazione delle prove da parte del giudice di merito, ove questi abbia comunque valutato il fatto storico (Cass. 25419/2026). Non è ammissibile la censura che, richiamato l’omesso esame di fatti decisivi, si risolva nella contestazione dell’apprezzamento delle prove documentali, nella critica alla sufficienza della motivazione o nella richiesta di una nuova valutazione del compendio probatorio (Cass. 23055/2026). Invece che indicare un preciso fatto storico, parte ricorrente fa riferimento, senza riportarne il contenuto, a dichiarazioni di terzi da cui risulterebbe a quali soggetti dovrebbero ritenersi riferibili le operazioni bancarie e quindi, tenuto conto delle argomentazioni della motivazione sulla genericità delle deleghe prodotte, contesta la persuasività del ragionamento del giudice di merito con riferimento alla valutazione delle risultanze istruttorie.

8.2. Occorre anche considerare che per l’art. 360, quarto comma c.p.c. – avente una previsione sovrapponibile a quella in precedenza contenuta nell’art. 348-ter, quarto e quinto comma, c.p.c. ratione temporis applicabile e abrogato dal d.lgs. n. 149 del 2022 – quando la pronuncia di appello conferma la pronuncia di primo grado per “le stesse ragioni inerenti ai medesimi fatti” poste a base della decisione impugnata, il ricorso per cassazione può essere proposto solo per i motivi di cui all’art. 360, primo comma, num. 1, 2, 3, e 4 c.p.c. Ricorre l’ipotesi conseguente inammissibilità della censura di omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, comma 1, num. 5, c.p.c., non solo quando la decisione di secondo grado è interamente corrispondente a quella di primo grado, ma anche quando le due statuizioni siano fondate sul medesimo iter logico-argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa, non ostandovi che il giudice di appello abbia aggiunto argomenti ulteriori per rafforzare o precisare la statuizione già assunta dal primo giudice (Cass. 7724/2022, Cass. 32019/2024 e Cass. 19481/2026). Nell’ipotesi di “doppia conforme” il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al num. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 26774/2016, Cass. 5947/2023 e Cass. 2329/2026).

9. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. I compensi in favore dell’Agenzia delle entrate, tenuto conto dei parametri del d.m.

n. 55 del 2014 e del valore della causa, sono liquidati come da dispositivo. Sussistono i presupposti processuali per imporre al contribuente il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, liquidate nella somma di euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1- bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 13/10/2026.

Riferimenti normativi

• Art. 2729 c.c. – Presunzioni semplici
• Art. 348-ter c.p.c. – Articolo abrogato dal d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 149, come modificato dalla l. 29 dicembre 2022, n. 197
• Art. 360 c.p.c. – Sentenze impugnabili e motivi di ricorso
• Art. 366 c.p.c. – Contenuto del ricorso
• Art. 380-bis c.p.c. – Procedimento per la decisione accelerata dei ricorsi inammissibili, improcedibili o manifestamente infondati