Commesse ultrannuali: rimanenze al criterio del completamento e confine tra maggiorazioni di prezzo e riserve di cantiere (Cass. trib. 27592/2025)
Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 27592/2025 (n. sez. 553/2025, R.G.N. 26685/2019) — pubblica udienza del 10 settembre 2025, deposito 16 ottobre 2025, Presidente Lucio Napolitano, Relatore Marcello Maria Fracanzani.
Il principio di diritto
In tema di redditi di impresa, in caso di opere, servizi o forniture ultrannuali, agli effetti dell’art. 93, secondo comma, del d.P.R. n. 917/1986, costituiscono maggiorazioni di prezzo assoggettabili a tassazione già al momento della richiesta (stante la certezza delle pretese, in quanto scaturite dalla legge o dal contratto) i redditi derivanti da proventi accessori al contratto, qual è la vendita di materiale non impiegato nell’appalto, i corrispettivi per i servizi aggiuntivi richiesti, le variazioni del costo dei materiali e della manodopera, ove incidenti nella variazione di almeno il 10% dell’importo complessivo del contratto ai sensi dell’art. 1664 del codice civile. Non sono invece soggette a tassazione nell’anno della richiesta né le “riserve di cantiere” né le riserve per varianti in corso d’opera, entrambe prive del requisito della certezza alla data di iscrizione, sostanziandosi in proposte di modifica del negozio; uguale sorte hanno le riserve che si traducono in istanze risarcitorie, miranti alla reintegrazione del patrimonio dell’appaltatore.
Il fatto
Una società era oggetto di indagini finanziarie per il periodo d’imposta 2008, in relazione a un’operazione di cessione di ramo d’azienda, con riferimento a tre profili contabili ritenuti artati ed elusivi: le rimanenze finali delle opere in corso al momento della cessione, riassunte nei ricavi così da sminuirne il valore; una consistente posta passiva iscritta tra le passività dello stato patrimoniale della cedente; la neutralizzazione del valore dell’avviamento, che la cessionaria aveva invece iscritto tra le immobilizzazioni immateriali. Il giudice di primo grado accoglieva parzialmente le ragioni della contribuente; in appello, accolto il gravame principale della parte privata e rigettato quello incidentale dell’ufficio, la ripresa a tassazione veniva annullata in toto. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con un unico motivo articolato su tre profili; la contribuente resisteva con controricorso e il Procuratore generale concludeva per l’accoglimento dei primi due profili.
La motivazione
Eccezioni pregiudiziali della contribuente (inammissibilità del ricorso). Infondate. Il ricorso non chiede una revisione del merito, ma censura la corretta applicazione delle norme su plusvalenze, sopravvenienze e valore delle opere pluriennali. Sul difetto di autosufficienza, il principio di esaustività ex art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. — anche alla luce della sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 — non va interpretato in modo eccessivamente formalistico e non impone la trascrizione integrale degli atti quando il ricorso ne indichi puntualmente il contenuto (Cass. S.U. n. 8950/2022).
Primo profilo (violazione dell’art. 93 d.P.R. n. 917/1986: rimanenze delle opere in corso). Fondato. Le rimanenze finali vanno assunte per il valore complessivo relativo alla parte eseguita, secondo gli stati di avanzamento lavori sottoscritti dai tecnici alla data della cessione. La valutazione delle giacenze relative a commesse ultrannuali va effettuata con il criterio della percentuale di completamento, così da ripartire l’utile nei vari esercizi ed evitarne la concentrazione nell’ultimo (Cass. n. 23692/2018), secondo il criterio della “fotografia” conforme all’art. 2426, n. 11, c.c. e al principio contabile OIC n. 23. La Corte d’appello ha errato consentendo una deroga ai criteri generali non valevole ai fini fiscali. Su tale base la Corte enuncia il principio di diritto sopra riportato, distinguendo le maggiorazioni di prezzo tassabili dalle riserve di cantiere e per varianti, prive di certezza (Cass. n. 40049/2021).
Secondo profilo (posta passiva anomala). Fondato. Una vendita genera una posizione creditoria in capo al cedente, non una debitoria; l’iscrizione di una posta passiva anomala, non giustificata, altera il risultato dell’operazione. La sopravvenienza attiva ex art. 88 d.P.R. n. 917/1986 richiede un evento successivo idoneo a estinguere con certezza il costo o il debito registrato e non si verifica con la semplice iscrizione di un debito tra le passività; l’iscrizione di una posta passiva per errore o fittizia va rettificata nell’esercizio in cui è avvenuta, non genera sopravvenienza attiva nell’esercizio della correzione (Cass. n. 3901/2023). La sentenza impugnata si è limitata a richiamare la consulenza del processo penale senza confrontarsi con il dato normativo fiscale.
Terzo profilo (avviamento neutralizzato). Fondato. L’avviamento, neutralizzato con una scrittura di assestamento e sottratto al conto economico, contrasta con la sua iscrizione, presso la cessionaria, tra le immobilizzazioni per le quali è stato pagato un prezzo; coerentemente tale valore concorre alla formazione dell’utile imponibile ai sensi dell’art. 86 TUIR.
Esito: accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Implicazioni pratiche
La sentenza offre un vademecum sul trattamento fiscale delle commesse ultrannuali e delle operazioni straordinarie. Le rimanenze delle opere in corso vanno valutate con il criterio della percentuale di completamento, ancorato agli stati di avanzamento lavori, senza deroghe: chi contabilizza le produzioni cedute deve fotografarne il valore alla data della cessione. Sul piano della pianificazione contabile, la pronuncia segna tre confini precisi. Primo: sono tassabili già alla richiesta le maggiorazioni di prezzo certe (proventi accessori, servizi aggiuntivi, variazioni di costo oltre il 10% ex art. 1664 c.c.), mentre restano fuori le riserve di cantiere, per varianti o risarcitorie, prive di certezza. Secondo: una cessione non può generare una posizione debitoria in capo al cedente, e l’iscrizione di un debito errato o fittizio si corregge nell’esercizio d’origine, non traslando la rettifica in una sopravvenienza attiva successiva. Terzo: l’avviamento pagato dalla cessionaria non può essere neutralizzato in capo alla cedente, dovendo concorrere all’utile imponibile. Utile anche il richiamo, in punto di autosufficienza del ricorso, al canone anti-formalistico fissato dalle Sezioni Unite alla luce della giurisprudenza CEDU.