Compensazione anticipata del credito d’imposta su gasolio: violazione sostanziale, non formale (Cass. civ. Sez. V n. 21542 del 27.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
La compensazione del credito d’imposta per il gasolio agevolato, effettuata prima del decorso dei sessanta giorni dalla dichiarazione e quindi in costanza del termine per la formazione del silenzio-assenso, non costituisce una violazione meramente formale ed è legittimamente sanzionabile ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997. La distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali va operata, quanto al pregiudizio alle azioni di controllo, secondo un giudizio ex ante e in astratto; quanto al danno erariale, secondo un accertamento in concreto. L’anticipata utilizzazione del credito comporta il mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, con conseguente deficit di cassa, sia pure transitorio, in danno dell’erario. Il decorso del termine dilatorio non esaurisce né impedisce il potere di controllo e impositivo dell’amministrazione.

Il Fatto

All’esito di verifiche dell’Ufficio delle Dogane, nei confronti di una società esercente attività di trasporto merci e legittimata all’agevolazione fiscale sul gasolio ex art. 8 della legge n. 448 del 1998, venivano contestate, per gli anni dal 2013 al 2017, illegittime compensazioni di crediti esistenti, realizzate prima del decorso del termine di sessanta giorni per la formazione del silenzio-assenso. L’amministrazione emanava il conseguente atto sanzionatorio.

La società impugnava l’atto innanzi alla giustizia tributaria. Il giudice di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso, qualificando la violazione come formale e inidonea a produrre danno erariale. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado respingeva l’appello dell’ufficio, confermando la natura meramente formale della trasgressione. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli proponeva ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla ricostruzione del quadro normativo. L’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 277 del 2000 stabilisce che, decorsi sessanta giorni dal ricevimento della dichiarazione senza notifica del diniego, l’istanza si considera accolta e il credito può essere utilizzato in compensazione. L’art. 24-ter, comma 5, del d.lgs. n. 504 del 1995 riconosce il credito per effetto del provvedimento di accoglimento o del decorso del medesimo termine.

Il Collegio precisa che il decorso del termine dilatorio non esaurisce né impedisce il potere di controllo e impositivo. L’amministrazione può annullare con provvedimento motivato l’atto di assenso illegittimamente formato, salvo che il contribuente sani i vizi; il provvedimento di annullamento coincide con l’avviso di accertamento, richiamando Sez. V n. 9562 del 2013.

Sul piano qualificatorio, la Corte ribadisce la distinzione già elaborata in materia: le violazioni sono sostanziali se incidono sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento; sono formali se pregiudicano le azioni di controllo senza incidervi; sono meramente formali se non producono alcuno di tali effetti. Il giudizio sull’idoneità a pregiudicare i controlli va svolto ex ante e in astratto, in relazione al bene giuridico tutelato (Sez. V n. 28938 del 2020), mentre il danno erariale richiede accertamento in concreto (Sez. V n. 16450 del 2021).

La Corte richiama la costante giurisprudenza secondo cui l’errata utilizzazione della compensazione in sede di liquidazione periodica, in assenza dei presupposti, non integra una violazione meramente formale, perché comporta il mancato versamento di parte del tributo alle scadenze e il ritardato incasso erariale, con deficit di cassa infrannuale (Sez. V n. 23755 del 2015, Sez. V n. 16504 del 2016, Sez. V n. 30220 del 2018).

La CTR non si è attenuta a tali principi: ha qualificato come meramente formale la compensazione anticipata senza considerare che essa aveva comportato il mancato versamento di parte del tributo alle scadenze, con legittima applicazione della sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997. Il ricorso è pertanto accolto; la sentenza è cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa è decisa nel merito con rigetto dell’originario ricorso della società contribuente.