Contraddittorio endoprocedimentale Iva e prova di resistenza (Cass. civ. Sez. V n. 5292 del 28.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di Iva, tributo armonizzato, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo. La tutela opera però a condizione che il contribuente assolva all’onere di allegazione, enunciando in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non risultino meramente pretestuose. Il giudice di merito che affermi la mancata attivazione del contraddittorio senza esaminare i fatti storici, risultanti dall’atto e discussi tra le parti, dai quali emerge l’avvenuto espletamento dello stesso, incorre nel vizio di omesso esame di un fatto decisivo ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria che, accogliendo l’appello incidentale della società contribuente e rigettando quello principale dell’Ufficio, aveva confermato l’annullamento di un avviso di accertamento relativo all’anno 2012. L’atto aveva ripreso a tassazione l’Iva ritenuta indebitamente detratta in relazione a fatture, poi oggetto di nota di variazione, emesse da una società consortile quale ribaltamento di costi sulla consorziata, in operazioni di subappalto edile in regime di reverse charge.

La CTR aveva fondato la decisione sul difetto di contraddittorio preventivo, ritenendo non pretestuose le circostanze dedotte dalla società, che avrebbero potuto condurre a un esito diverso del procedimento. L’Agenzia censura la sentenza con due motivi, deducendo l’omesso esame dei fatti attestanti il contraddittorio e, in subordine, la nullità della motivazione.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla giurisprudenza europea, richiamando le sentenze Kamino International Logistics, Sopropé e S.A. Jirì Sabou, secondo cui il rispetto del contraddittorio nel procedimento amministrativo, non escluso quello tributario, costituisce principio fondamentale dell’ordinamento europeo, codificato nell’art. 41, par. 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea. Il destinatario di un provvedimento lesivo deve essere messo in condizione di manifestare il proprio punto di vista sugli elementi posti a fondamento della decisione.

Richiamando le Sezioni Unite n. 24823 del 2015, la Corte ricorda che solo per i tributi armonizzati sussiste l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione invalida l’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare le ragioni che avrebbe potuto far valere, senza opposizione meramente pretestuosa. Per i tributi non armonizzati il vincolo esiste solo se specificamente sancito. Quanto all’Iva, l’obbligo recede nelle fattispecie in cui il contribuente non superi la prova di resistenza, quando sia evidente che le ragioni non fatte valere non avrebbero determinato l’annullamento dell’atto.

La Corte precisa poi che l’obbligo non implica un dovere di audizione o di convocazione, soprattutto in assenza di presupposti da cui evincere l’intenzione di contraddire. Il momento di attuazione del contraddittorio si identifica nella fattispecie dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, ossia nel diritto del contribuente di comunicare osservazioni e richieste entro sessanta giorni dal rilascio del processo verbale. È valido l’avviso che non menzioni tali osservazioni, poiché la nullità consegue solo alle irregolarità espressamente previste o da cui derivi lesione di specifici diritti.

Sul piano processuale, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come modificato dal decreto-legge n. 83 del 2012, convertito dalla legge n. 134 del 2012, richiede che il ricorrente indichi il fatto storico, il dato da cui risulta, il come e il quando della discussione e la sua decisività. Nel caso di specie la ricorrente ha assolto a tale onere, deducendo l’omesso esame di fatti storici rappresentati nello stesso avviso di accertamento: l’invito a esibire le fatture e la nota di credito, la produzione documentale e le memorie trasmesse e valutate dall’Ufficio prima dell’emissione dell’atto.

La Corte esclude inoltre l’applicabilità della doppia conforme ex art. 348 ter, comma 5, cod. proc. civ., poiché rileva solo quella in facto e non in iure, e nella specie la sentenza di appello ha confermato la prima decisione con motivazione diversa. Il primo motivo è dunque accolto, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese.