Contraddittorio endoprocedimentale e prova di resistenza nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 11534 del 02.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. a tavolino, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale con riferimento alle imposte armonizzate, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto in giudizio all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa. Nel giudizio tributario l’oggetto del contendere è rigidamente delimitato dai motivi dedotti con il ricorso introduttivo, con la conseguenza che è inammissibile la deduzione di un nuovo motivo di illegittimità dell’avviso di accertamento nella memoria ex art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992. La presunzione legale relativa desumibile dalle risultanze dei conti bancari ex art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 opera, per i prelevamenti, nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre per i versamenti si estende alla generalità dei contribuenti.

Il Fatto

La Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate accertava, per l’anno d’imposta 2009, ai sensi dell’art. 39, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973, un maggior reddito imponibile ai fini delle imposte dirette e dell’IVA. La ricostruzione avveniva con il metodo delle indagini bancarie, ricalcolando il reddito sulla base dei versamenti e prelevamenti risultanti da quattro dei sei conti correnti tenuti dal contribuente, rimasti ingiustificati all’esito del contraddittorio attivato dall’ufficio prima dell’emissione dell’atto.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo il maggior imponibile dei prelevamenti ingiustificati in ottemperanza alla sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014. La Commissione tributaria regionale confermava la decisione, rigettando l’appello. Il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il ricorrente contestava l’effettività del contraddittorio endoprocedimentale, a suo parere viziato da formalismo. La Corte ha ribadito che, nelle verifiche a tavolino, l’obbligo di contraddittorio sussiste per le sole imposte armonizzate, ma sul contribuente grava la c.d. prova di resistenza. Occorre enunciare in concreto le ragioni che si sarebbero potute far valere e non proporre un’opposizione meramente pretestuosa, desumibile anche dal comportamento dell’Amministrazione successivamente alla notifica dell’atto, secondo il principio espresso da Cass., Sez. V, n. 37234 del 2022 e da Cass., Sez. V, n. 26068 del 2023. I richiami contenuti nel ricorso erano generici e non idonei a integrare tali requisiti.

Con il secondo motivo si deduceva la sproporzione e l’ingiustizia manifesta della sanzione irrogata, che i giudici di merito avevano ritenuto domanda nuova ex art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992. La Corte ha dichiarato il motivo inammissibile, confermando che nel processo tributario l’oggetto del contendere è delimitato dai motivi di impugnazione dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono la causa petendi entro cui si chiede l’annullamento dell’atto, con la preclusione stabilita dall’art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass., Sez. V, n. 19616 del 2018; Cass., Sez. V, n. 22662 del 2014). Nulla era concretamente dedotto sulla supposta sproporzione, avendo l’Agenzia applicato la sanzione più favorevole mediante il cumulo giuridico ex art. 12, comma 7, del d.lgs. n. 472 del 1997.

Con il terzo motivo il ricorrente lamentava il disconoscimento probatorio delle scritture private e delle dichiarazioni di terzi prodotte a giustificazione dei movimenti finanziari. La Corte ha richiamato la presunzione legale relativa dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, estesa alla generalità dei contribuenti dall’art. 38, ma con il limite, per i prelevamenti, ai soli titolari di reddito di impresa dopo la Corte cost. n. 228 del 2014 (Cass., Sez. V, n. 9403 del 2024; Cass., Sez. V, n. 29572 del 2018).

Quanto alle dichiarazioni di terzi, la Corte ha ribadito che esse hanno valore di elementi indiziari, con potere-dovere del giudice tributario di valutarne l’attendibilità secondo il principio della libera valutazione delle prove (Cass., Sez. V, n. 28022 del 2024). La Commissione regionale ha esplicitato le ragioni dell’inattendibilità, rilevando la genericità, l’inverosimiglianza e la non riscontrabilità delle scritture private senza data certa. Trattandosi di valutazioni di merito a fronte di una doppia conforme, opera la preclusione dell’art. 360, comma 4, cod. proc. civ. (Cass., Sez. III, n. 32019 del 2024). Il ricorso è stato respinto.