Contraddittorio endoprocedimentale anche per tributi non armonizzati, cassata la sentenza che non ha applicato la prova di resistenza (Cass. civ. Sez. 5 n. 13490 del 09.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nel regime anteriore all’entrata in vigore dell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è previsto solo se espressamente stabilito per i tributi non armonizzati, mentre ha portata generalizzata per i tributi armonizzati. La violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere, non proponendo un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale. La valutazione circa l’idoneità delle difese pretermesse a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo spetta al giudice di merito secondo un criterio probabilistico ex ante.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno 2013, contestando l’indebita applicazione del regime di esenzione IVA in relazione alla fattura emessa a fronte di un contratto qualificato come comodato oneroso. Secondo l’Ufficio, l’art. 10, comma 1, n. 8, d.P.R. n. 633/1972 non prevede l’esenzione per il comodato ma solo per la locazione di immobili.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso della contribuente e la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia confermava la decisione. Il giudice d’appello riteneva il contraddittorio endoprocedimentale non obbligatorio, trattandosi di accertamento senza accesso nei locali, e considerava legittima la pretesa impositiva, valorizzando la qualificazione negoziale data dalle parti al contratto.

La Motivazione della Corte

La Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, relativo alla violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale. Facendo proprio l’insegnamento delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025, la Corte ha affermato che la mancata attivazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo per i tributi armonizzati e, per quelli non armonizzati, quando la partecipazione del contribuente sia espressamente prevista. In ogni caso, il contribuente ha l’onere di dimostrare la c.d. prova di resistenza, enunciando le ragioni che, se rappresentate, avrebbero potuto condurre a un esito diverso del procedimento.

Nel caso concreto, la società aveva prospettato una diversa interpretazione del contratto e dell’accertamento, senza limitarsi a una contestazione pretestuosa. La Corte ha pertanto censurato il giudice di merito per non aver verificato se le difese che la contribuente avrebbe potuto far valere fossero idonee a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, rimettendo tale valutazione al giudice del rinvio.

Il secondo motivo, riguardante la qualificazione del contratto come locazione anziché comodato, è stato dichiarato inammissibile e infondato. La ricorrente non aveva specificato i canoni ermeneutici violati né trascritto le clausole contrattuali. Inoltre, la Corte ha escluso la configurabilità di una causa di locazione, poiché la reciprocità delle prestazioni tipica della sinallagmaticità non risultava provata e l’interpretazione letterale, fondata sul nomen iuris e sul contenuto del contratto, non era contraddetta da elementi contrari.

Infine, è stato rigettato il terzo motivo, vertente sulla violazione dell’art. 112 c.p.c., poiché la sentenza impugnata si era mantenuta nei limiti del thema decidendum delineato dall’avviso di accertamento e dalle eccezioni della contribuente, senza ampliare l’oggetto del contendere.