Abuso del diritto e contraddittorio preventivo nullità dell’accertamento (Cass. civ. Sez. V n. 10706 del 23.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ratione temporis applicabile, postula l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale sancito dai commi 4 e 5. L’amministrazione deve rivolgere al contribuente una richiesta di chiarimenti nella quale siano indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, a pena di nullità dell’avviso di accertamento. Tale onere sussiste anche quando l’ufficio contesti l’abuso del diritto innominato e non una fattispecie tipizzata, poiché i presidî del contraddittorio preventivo e della motivazione rafforzata sono estesi, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, a ogni ipotesi di condotta abusiva. La riqualificazione giuridica del fatto, operabile anche d’ufficio nel giudizio, non esonera l’amministrazione dagli oneri procedimentali.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia aveva annullato un avviso di accertamento per Irpef relativo all’anno 2007, accogliendo l’appello della contribuente in riforma della decisione di primo grado.

La pretesa erariale riguardava l’indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti a un associato in partecipazione nell’attività di rivendita di tabacchi. Per tale attività, soggetta a licenza personale intestata al titolare, era vietata la stipula di un contratto di associazione in partecipazione. La Commissione regionale aveva ritenuto che l’atto impositivo, fondato sull’abuso del diritto con finalità elusive, fosse stato emesso senza la preventiva richiesta di chiarimenti e senza l’indicazione delle ragioni di applicabilità dei commi 1 e 2 dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.

La Motivazione della Corte

Con l’unico motivo l’ufficio ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bis, commi 1, 2, 3, lett. 8) e dell’art. 39, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che il giudice di appello non avrebbe valutato gli elementi dell’accertamento dimostrativi di un utilizzo distorto del contratto di associazione in partecipazione. Ha inoltre dedotto che la garanzia del contraddittorio non opererebbe quando la ripresa trovi causa nell’abuso del diritto e che, in ogni caso, non sarebbe stato contestato l’abuso ma l’indeducibilità dei costi.

La Corte ha dichiarato il motivo infondato. La condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo, dove si afferma che l’operazione avrebbe realizzato un’ipotesi di abuso con finalità elusive, non fondata su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali. È dunque certa l’individuazione di una fattispecie di abuso del diritto.

Anche ipotizzando che l’ufficio abbia applicato il principio generale del divieto di abuso del diritto anziché la fattispecie tipizzata, la Corte ha ritenuto ugualmente operanti gli obblighi dei commi 4 e 5 dell’art. 37-bis, che prevedono a pena di nullità il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata. In via interpretativa e costituzionalmente orientata, il contraddittorio è stato esteso all’abuso innominato: la Corte costituzionale, con la sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, ha escluso il contrasto di tale sanzione con gli artt. 3 e 53 Cost., in ragione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente.

Quanto al rilievo officioso dell’abuso, la giurisprudenza richiamata ha ribadito che la diversa qualificazione giuridica del fatto non incide sugli oneri procedimentali a carico dell’amministrazione: diversamente verrebbe meno la rilevabilità d’ufficio, anche in sede di legittimità, del negozio abusivo, pacificamente ammessa. La Corte ha poi escluso che le disposizioni antielusive tipiche, nel variegato panorama tributario, siano sovrapponibili alle prescrizioni endoprocedimentali dell’abuso tipizzato o innominato.

Infine, laddove l’ufficio ha tentato di ricondurre il recupero alla mancata documentazione dei componenti negativi, tale immutazione della causa petendi è stata giudicata inammissibile, avendo la ricorrente ribadito la prospettazione in termini di utilizzo distorto del contratto. Il ricorso è stato quindi rigettato, con condanna dell’Agenzia al rimborso delle spese di legittimità in favore della controricorrente.