Controllo automatizzato e aliquota minima CFC: la misura del 27% opera solo in presenza di un’aliquota media (Cass. civ. Sez. 5 n. 17363 del 01.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
È legittimo il ricorso alla procedura di controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per la rettifica dell’aliquota dell’imposta indicata in dichiarazione, qualora tale attività derivi dall’applicazione diretta e immediata di norme giuridiche, configurandosi la correzione di un mero errore di calcolo o la modifica di un semplice dato numerico. L’iscrizione a ruolo della maggiore imposta può essere eseguita anche al di fuori delle ipotesi di mera correzione di errori materiali o di calcolo, qualora l’esito del controllo sia stato comunicato al contribuente con l’avviso bonario. In tema di tassazione separata dei redditi delle imprese estere controllate residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, la misura del 27 per cento di cui all’art. 167, comma 6, del t.u.i.r. è concepita come soglia minima dell’aliquota media e non può venire in rilievo laddove non vi sia un’aliquota media; ne consegue che il soggetto controllante in perdita fiscale non può invocare il trattamento agevolato, dovendo applicarsi l’aliquota ordinaria. È nulla la sentenza d’appello motivata per relationem a quella di primo grado quando la laconicità del percorso argomentativo non consenta di verificare che il giudice superiore sia pervenuto alla condivisione della pronuncia impugnata attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame.

Il Fatto

A seguito del controllo automatizzato della dichiarazione IRES presentata da un istituto bancario per l’anno 2006, l’Agenzia delle Entrate rettificava l’aliquota applicata per la tassazione separata dei redditi delle controllate estere residenti in Paesi black list. L’Ufficio riteneva non applicabile l’aliquota minima del 27 per cento prevista dall’art. 167, comma 6, del t.u.i.r., sostituendola con l’aliquota ordinaria del 33 per cento, con conseguente iscrizione a ruolo della maggiore imposta.

La contribuente impugnava la cartella di pagamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che respingeva il ricorso; l’esito negativo veniva confermato dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria. Avverso tale sentenza la società proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si censurava l’utilizzo della procedura di controllo automatizzato al di fuori delle ipotesi eccezionali consentite dall’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, è stato ritenuto infondato. La Corte ha precisato che la rettifica dell’aliquota indicata in dichiarazione è legittimamente effettuabile in via automatizzata quando deriva dall’applicazione diretta di norme giuridiche, trattandosi di correzione di un errore di calcolo o di modifica di un dato numerico la cui fonte è una regola normativa, richiamando i precedenti di Cass. n. 2412/2017, Cass. n. 31415/2018, Cass. n. 16479/2021 e Cass. n. 8462/2024.

La Corte ha inoltre valorizzato la circostanza che la cartella era stata preceduta dalla comunicazione di irregolarità (avviso bonario), che aveva reso la contribuente edotta delle ragioni della pretesa e le aveva consentito di presentare istanza di annullamento in autotutela. Richiamando il costante orientamento di legittimità, il Collegio ha affermato che l’iscrizione a ruolo può avvenire anche fuori dai casi di errori materiali o di calcolo quando l’esito del controllo sia stato comunicato con l’avviso bonario (cfr. Cass. n. 5154/2017, Cass. n. 14949/2018, Cass. n. 12469/2020, Cass. n. 14876/2021, Cass. n. 9759/2024).

Quanto al secondo motivo, concernente la violazione degli artt. 77, 126 e 167 t.u.i.r., la Corte ha ribadito il principio già affermato da Cass. n. 25401/2023, secondo cui la soppressione della dual income tax ha svuotato di significato il riferimento normativo all’aliquota media e alla soglia minima del 27 per cento, ripristinando l’aliquota ordinaria. La disciplina in tema di CFC ha finalità antielusiva: il reddito della controllata estera è imputato per trasparenza alla controllante domestica e resta assoggettato all’aliquota interna del 33 per cento. La misura del 27 per cento costituisce soglia minima dell’aliquota media e non può operare in assenza di un’aliquota media, come nel caso di società in perdita fiscale, che altrimenti reclamerebbe un trattamento agevolato (cfr. Cass. n. 5154/2017, Cass. n. 10903/2022, Cass. n. 30965/2023).

Il terzo motivo è stato invece ritenuto fondato e assorbente. La CTR aveva respinto senza alcuna motivazione il motivo di appello con cui la contribuente contestava la legittimità delle sanzioni, invocando l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza normativa ex art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997. La Corte ha dichiarato nulla la sentenza d’appello motivata per relationem a quella di primo grado, quando la laconicità del percorso argomentativo non consenta di accertare che il giudice superiore sia pervenuto alla condivisione della pronuncia impugnata attraverso l’esame dei motivi di gravame (cfr. Cass. n. 22022/2017, Cass. n. 14877/2020, Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 2763/2023, Cass. n. 15978/2024).

La Corte ha disposto la cassazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per un nuovo esame della questione relativa alla legittimità delle sanzioni, demandando al giudice del rinvio di valutare anche l’eccepito contrasto dello ius superveniens di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 con i parametri costituzionali e convenzionali.