Indeducibilità dei costi black list: onere probatorio del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 7690 del 21.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di reddito d’impresa, i costi derivanti da operazioni intercorse con società domiciliate in Stati a fiscalità privilegiata sono indeducibili, salvo che il contribuente provi alternativamente lo svolgimento di un’attività commerciale effettiva da parte della struttura estera ovvero la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante all’operazione, che abbia avuto concreta esecuzione. Tale onere non è assolto dalla mera esibizione della fattura, del contratto o dell’atto costitutivo della società estera, né dall’indicazione del numero di iscrizione nel registro delle imprese, trattandosi di dati formali. Quanto alla seconda esimente, occorre valutare le condizioni complessive dell’operazione: prezzo, costi accessori, tempi di consegna e vincoli contrattuali che hanno indotto a contrarre con il fornitore inserito nella black list. La censura che, sotto l’apparente violazione di legge, miri a una rivalutazione dei fatti è inammissibile in cassazione.

Il Fatto

Una società di capitali, operante nel settore dei rivestimenti e delle condotte e poi posta in liquidazione, riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2001. L’Ufficio contestava maggiori imposte ai fini Iva e Irap, oltre interessi e sanzioni, all’esito di una verifica da cui era emersa l’indeducibilità di costi per attività di assistenza tecnica e commerciale fatturati da due società estere, una con sede nell’Isola di Man e l’altra a Londra, nonché l’omessa autofatturazione per due fatture di assistenza e consulenza.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, annullando l’atto. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Ufficio, ritenendo le prestazioni localizzabili presso la base operativa extradoganale e fuori campo Iva, e i costi deducibili perché le operazioni non erano state poste in essere in territori a fiscalità privilegiata. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con tre motivi; la società resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Il Collegio esamina anzitutto il motivo sulla motivazione della sentenza impugnata. Richiamando la giurisprudenza di legittimità, ribadisce che l’obbligo motivazionale è adempiuto quando la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto illustra il percorso che ha condotto alla decisione, mentre la motivazione apparente ricorre quando le argomentazioni sono obiettivamente inidonee a far riconoscere l’iter logico seguito. Nel caso concreto la sentenza espone, sia pure in forma concisa, le ragioni della decisione: il motivo è infondato. Parimenti infondata è la doglianza sulla violazione dell’art. 2697 cod. civ., perché l’erronea valutazione dell’esito della prova non integra violazione delle regole sull’onere probatorio.

Il secondo motivo è invece accolto. La Corte ricostruisce l’evoluzione normativa: l’art. 7 bis del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo anteriore al d.lgs. n. 344 del 2003, sanciva l’indeducibilità dei costi da operazioni con società domiciliate in Stati a fiscalità privilegiata, salvo prova contraria; l’art. 7 ter ammetteva la deduzione quando l’impresa residente provasse che la società estera svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni rispondevano a un effettivo interesse economico e avevano avuto concreta esecuzione. Analoga disciplina era posta dall’art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. n. 917 del 1986, modificato dall’art. 1, comma 301, della legge n. 226 del 2006, che ha degradato la separata indicazione in dichiarazione da presupposto sostanziale a obbligo formale, sanzionato ai sensi dell’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997. La Corte richiama Cass. n. 6205 del 2015 e Cass. n. 4030 del 2015 sul carattere retroattivo dell’abolizione del previgente regime.

Con riferimento all’anno 2001, i giudici di merito dovevano dunque verificare se la presunzione di indeducibilità fosse superata dal contribuente, sul quale incombeva l’onere di provare alternativamente l’attività commerciale effettiva o l’interesse economico. La Commissione regionale, invece, si è limitata a rilevare l’intestazione della fattura, il gruppo di appartenenza della società estera e le modalità di pagamento. La Corte ribadisce che per dimostrare l’effettivo svolgimento di attività economica non basta l’atto costitutivo, il bilancio o il certificato di iscrizione, ma occorrono copia del contratto di disponibilità dell’immobile, fatture delle utenze, contratti di lavoro, estratti conto e autorizzazioni amministrative; per l’interesse economico vanno valutati prezzo, costi accessori, tempi di consegna e vincoli contrattuali (richiamando Cass. n. 5264 del 2019). Nessuno di tali elementi è stato esaminato: la sentenza è cassata sul punto, con rinvio.

Il terzo motivo, sulla localizzazione delle prestazioni nella zona extradoganale, è inammissibile: la doglianza contesta in realtà la ricognizione della fattispecie concreta e la valutazione delle prove, sindacabile solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, cod. proc. civ., non per violazione di legge. La Corte richiama Cass. Sez. U. n. 34476 del 2019 e Cass. n. 30042 del 2021. In conclusione, accoglie il secondo motivo, rigetta il primo, dichiara inammissibile il terzo, cassa con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese.